Dzial III

Podatki

Umowy o prace, zlecenia i o dzielo roznia sie nie tylko na gruncie przepisow prawa pracy. Takze skutkami podatkowymi. Inne sa wiec: zasady ustalania kosztow uzyskania przychodow i dochodu pracownikow, zleceniobiorcow i wykonujacych dzielo; obowiazki ich platnikow; reguly zaliczania przez chlebodawcow zwiazanych z takim zatrudnieniem wydatkow do kosztow uzyskania przychodow (kup).

Rozdzial I. Przychody

I. Z pracy

Do przychodow z pracy, a scislej stosunku pracy, a takze stosunku sluzbowego, spoldzielczego stosunku pracy oraz stosunku pracy nakladczej, zalicza sie wszelkiego rodzaju wyplaty pieniezne, wartosc pieniezna swiadczen w naturze i ich ekwiwalenty (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych; dalej: updf). Nie ma znaczenia zrodlo ich finansowania. W szczegolnosci sa to:

  • wynagrodzenia zasadnicze,
  • wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
  • roznego rodzaju dodatki,
  • nagrody,
  • ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Przychodami ze stosunku pracy sa tez wszelkie inne kwoty - niezaleznie od tego, czy ich wysokosc zostala z gory ustalona. Takze swiadczenia pieniezne placone za pracownika oraz inne - nieodplatne lub czesciowo odplatne. Obowiazek ich ponoszenia moze wynikac z przepisow czy umowy pracodawcy z pracownikiem. Moga to byc tez swiadczenia przyznane zatrudnionemu dobrowolnie i jednostronnie przez szefa.

Wynika z tego, ze - co do zasady - kazda wyplata lub swiadczenie w formie rzeczowej lub w postaci uslugi pracodawcy na rzecz pracownika jest dla niego przychodem z pracy, jesli tylko podstawa ich przyznania jest jeden ze wskazanych stosunkow prawnych. Przykladowo sa nimi: swiadczenia o charakterze socjalnym (bony towarowe, doplaty do wypoczynku, finansowanie kosztow leczenia, swiadczenia urlopowe), pieniadze za czas niewykonywania pracy (przestoju, choroby) czy zwrot poniesionych przez pracownika kosztow (np. diety z tytulu podrozy sluzbowych, ekwiwalenty za uzywanie wlasnego sprzetu, narzedzi, odziezy).

Nie wszystkie z tych swiadczen beda jednak opodatkowane. Czesc z nich zostala bowiem - w calosci lub w czesci - zwolniona z podatku dochodowego. Przywilej ten dotyczy jednak wylacznie pracownikow (a niekiedy ich rodzin i bylych pracownikow - emerytow i rencistow). Z kolei otrzymujacy tego rodzaju swiadczenia zleceniobiorcy, wykonawcy dziela czy osoby na kontrakcie menedzerskim zaplaca od nich podatek dochodowy. Mozliwosc ofiarowania pracownikowi takich bonusow bez podatku (a takze najczesciej bez skladek ZUS) jest zatem istotna dla pracodawcy. W ten sposob moze on podwyzszyc czyjes wynagrodzenie bez koniecznosci ponoszenia dodatkowych kosztow na rzecz fiskusa.

A oto niektore przychody z pracy zwolnione od podatku:

  • Pracownik korzystajacy do celow sluzbowych z prywatnego samochodu osobowego (wszystko jedno: swojego lub cudzego, np. czlonka rodziny) na podstawie podpisanej z pracodawca umowy najmu, uzyczenia lub innej moze otrzymac zwrot kosztow z tym zwiazanych, np: wydatkow na zakup paliwa i czesci zamiennych, oplat za parkowanie itp. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 22 updf kwoty rekompensujace pracownikom koszty uzywania pojazdow samochodowych dla potrzeb pracodawcy sa wolne od podatku. Ale uwaga - tylko w takich granicach, w jakich pracodawca moze je wrzucic w kup firmy (granice te wyznaczaja limity za jeden kilometr przebiegu pojazdu okreslone w rozporzadzeniach ministra infrastruktury oraz ministra pracy i polityki spolecznej).
  • Pracownikowi oddelegowanemu w krajowa lub zagraniczna podroz sluzbowa trzeba - poza ewentualnym zwrotem kosztow uzywania samochodu - wyplacic takze inne naleznosci, np.: zwrot kosztow przejazdow, noclegow, wyzywienia (tzw. dieta). Swiadczenia te sa wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 updf, ale tylko do wysokosci okreslonej w rozporzadzeniach ministra pracy i polityki spolecznej. Jesli pracodawca ustali wyzsza stawke diety (a ma do tego prawo), nadwyzke trzeba doliczyc do przychodow pracownika i opodatkowac.
  • Z okazji swiat i innych uroczystosci pracownicy czesto otrzymuja od szefa drobne upominki, paczki swiateczne, bony towarowe, bilety do kina, teatru itp. Takie swiadczenia rzeczowe korzystaja ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updf. Od 1 stycznia br. nie musza to byc natomiast swiadczenia okolicznosciowe (zatem i te, dane pracownikowi bez szczegolnej okazji, sa zwolnione z podatku). W 2003 r. wolne od podatku sa jednak tylko do wysokosci 380 zl. Jesli pracownik otrzyma w danym roku kilka roznych swiadczen rzeczowych, limit ten jest wspolny dla nich wszystkich. Nadwyzke ponad 380 zl dolicza sie do przychodu pracownika ze stosunku pracy. Ale uwaga, zwolnienie dotyczy tylko tych swiadczen, ktore w calosci zostaly sfinansowane z zakladowego funduszu swiadczen socjalnych (zfss) lub funduszy zwiazkow zawodowych.
  • Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 12 updf wolna od podatku jest takze wartosc napojow bezalkoholowych oraz posilkow wydawanych zalodze wylacznie podczas pracy. Dotyczy to jedynie posilkow:

- spozywanych przez pracownikow, do ktorych obowiazkow nalezy przygotowanie i wydawanie tych posilkow lub nadzor nad tymi czynnosciami,

- innych posilkow, jezeli ich otrzymanie wynika z odrebnych ustaw lub ich aktow wykonawczych, ukladow zbiorowych pracy (uzp) lub regulaminow wynagradzania.

Gdy prawo to wynika z uzp lub regulaminow wynagradzania, posilki te sa zwolnione z podatku tylko do 190 zl miesiecznie. Nadwyzke nalezy doliczyc do przychodu pracownika i opodatkowac.

Od 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 21 ust. 12a updf ze zwolnienia podatkowego korzystaja takze bony, talony, kupony i inne dowody, uprawniajace do uzyskania posilkow lub napojow bezalkoholowych. Ich wartosc jest zwolniona z podatku rowniez do 190 zl miesiecznie. Zwolnienie to nie dotyczy ekwiwalentu pienieznego. Poza tym moze byc stosowane tylko, gdy:

- pracodawca zawrze umowe z jednostka specjalizujaca sie w przygotowaniu i wydawaniu posilkow,

- przedmiotem tej umowy bedzie wydawanie pracownikom napojow bezalkoholowych i wylacznie gotowych posilkow.

  • Czesc pracodawcow, chcac podniesc poziom kwalifikacji personelu, decyduje sie na pokrycie kosztow jego ksztalcenia na roznego rodzaju kursach, studiach i aplikacjach. Takie wydatki sa - co do zasady - przychodem ze stosunku pracy. Moga - na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 90 i ust. 9 updf - byc jednak zwolnione z podatku, o ile przyznano je zgodnie z rozporzadzeniem w sprawie zasad i warunkow podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wyksztalcenia ogolnego doroslych...

W konsekwencji, takie zwolnienia przysluguja wylacznie pracownikowi, ktory podejmuje ksztalcenie w formach:

- szkolnych (w szkole podstawowej, ponadpodstawowej lub wyzszej) na podstawie skierowania pracodawcy lub bez,

- pozaszkolnych, tu jednak jedynie za skierowaniem zakladu.

Dodatkowym warunkiem jest to, by nie korzystal on z tej racji z ulgi na odplatne ksztalcenie i doskonalenie zawodowe lub na odplatne ksztalcenie w szkole wyzszej.

  • Pracujacym w warunkach niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia pracodawca ma obowiazek zapewnic nieodplatnie srodki ochrony indywidualnej. Ponadto musi ich zaopatrzyc w odziez i obuwie robocze, gdy odziez wlasna pracownika moze ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu badz wymagaja tego wzgledy technologiczne, sanitarne czy bezpieczenstwa i higieny pracy. Niekiedy za zgoda pracownika pracodawca moze mu wyplacic ekwiwalent za uzywanie przez niego odziezy wlasnej, w wysokosci adekwatnej do aktualnych cen. Ponadto musi zapewnic pranie, konserwacje i naprawe odziezy i obuwia roboczego lub wyplacic pracownikowi ekwiwalent pieniezny w wysokosci poniesionych przez niego kosztow.

Wartosc swiadczen rzeczowych wynikajacych z przepisow o bezpieczenstwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te swiadczenia wyplacane pracownikom zgodnie z przepisami bhp, sa zwolnione z podatku dochodowego. Mowi o tym art. 21 ust. 1 pkt 11 updf. Dotyczy to takze ekwiwalentow pienieznych za pranie odziezy roboczej, a takze za uzywanie odziezy i obuwia wlasnego zamiast roboczego.

  • Od odziezy roboczej nalezy odroznic ubior sluzbowy (umundurowanie), ktory pracownicy musza nosic na podstawie prawa (np. funkcjonariusze policji, strazy miejskiej), lecz rowniez przepisow wewnatrzzakladowych firmy (zarzadzen, regulaminow). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 updf rowniez wartosc tego ubioru jest zwolniona z podatku. Odnosi sie to i do ekwiwalentu pienieznego w sytuacji, gdy pracodawca nie wydaje pracownikom ubioru sluzbowego, ale zwraca koszty poniesione na jego zakup lub przekazuje okreslone kwoty na ten cel.

Z podatku dochodowego jest rowniez zwolniony ekwiwalent wyplacany na rzecz pracownikow za uzywane podczas pracy narzedzia, materialy lub sprzet, stanowiace ich wlasnosc (art. 21 ust. 1 pkt 13 updf). Pracodawca sam moze ustalic wysokosc tego ekwiwalentu. Nie ma tu bowiem zadnych limitow.

Co nie jest przychodem

Niektorych wyplat, choc scisle zwiazanych z zatrudnieniem, nie zalicza sie do przychodow z pracy. Np. swiadczen, ktore nie sa imiennie skierowane do konkretnego pracownika i dlatego nie jest mozliwe okreslenie ich wartosci, przypadajacej konkretnej osobie. Mowi o tym Ministerstwo Finansow w pismie z 31 sierpnia 1995 r. (nr PO 5/1-3157/0650/95) i 7 stycznia 1998 r. (nr PO 3-7301/722-770/WK/97). Przykladowo: jesli pracodawca dofinansowuje organizowane przez siebie imprezy turystyczne, sportowe i kulturalne, to - gdy wydatki te nie sa imiennie adresowane do pracownika - nie stanowia jego przychodu z pracy. Nie trzeba zatem ich dzielic na liczbe uczestnikow i doliczac do kazdego wynagrodzenia.

Przychodem z pracy nie sa rowniez swiadczenia zwiazane z uslugami leczniczymi, jesli okreslenie ich wysokosci na poszczegolnych pracownikow nie jest mozliwe, gdyz np. prywatna klinike szef oplaca ryczaltem (bez wzgledu na to, czy pracownik korzysta ze swiadczen leczniczych, czy tez nie). Takze wydatki zwiazane z sfinansowaniem przez pracodawce obowiazkowych badan lekarskich pracownikow nie sa dla nich przychodem ze stosunku pracy.

To samo dotyczy zasilku chorobowego, naleznego zatrudnionemu chorujacemu dluzej niz 33 dni w danym roku. Zasilek ten przysluguje od 34 dnia choroby ze srodkow Zakladu Ubezpieczen Spolecznych (choc wyplaca go pracodawca, potracajac nastepnie wyplacona kwote ze skladek odprowadzanych do ZUS).

Do przychodow z pracy wykonujacych prace nakladcza z kolei nie zalicza sie:

  • wartosci surowcow i materialow pomocniczych dostarczonych przez te osoby,
  • zwrotu poniesionych przez nie kosztow transportu, zuzytej energii, opalu, konserwacji maszyn i urzadzen itp.

Pod warunkiem jednak, ze nakladca wyplaca te naleznosci w wyodrebnionej pozycji. Jesli nie, ekwiwalenty otrzymane z tego tytulu sa przychodem ze stosunku pracy, podlegajacym opodatkowaniu.

Swiadczenia nieodplatne

Popularna forma gratyfikacji personelu sa rozne swiadczenia rzeczowe, np. udostepnianie samochodow sluzbowych czy telefonow komorkowych do celow prywatnych, zakup polisy ubezpieczeniowej czy bonusy w postaci towarow badz uslug, swiadczonych przez pracodawce w ramach jego dzialalnosci, po cenach nizszych od rynkowych. Swiadczenia te - nieodplatne lub czesciowo odplatne - sa przychodem z pracy, od ktorego - co do zasady - trzeba zaplacic podatek dochodowy.

Jak ustalic wielkosc tego przychodu, mowia art. 12 ust. 2 - 3 i art. 11 ust. 2 - 2b updf. Zgodnie z nimi wartosc pieniezna swiadczen w naturze przyslugujacych na podstawie odrebnych przepisow (a wiec tych, ktore pracodawca ma obowiazek poniesc), gdy ich przedmiotem sa rzeczy lub uslugi wchodzace w zakres dzialalnosci pracodawcy, ustala sie wedlug przecietnych cen stosowanych wobec innych odbiorcow. Tak przykladowo wycenia sie pare butow, ktore zatrudniony dostal od pracodawcy prowadzacego sklep obuwniczy.

Wartosc pieniezna innych swiadczen nieodplatnych lub czesciowo odplatnych ustala sie nastepujaco:

  • gdy sa w naturze - po cenach rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzglednieniem ich stanu, stopnia zuzycia, czasu i miejsca uzyskania,
  • gdy chodzi o inne nieodplatne swiadczenia w postaci:

- uslug wchodzacych w zakres dzialalnosci gospodarczej - wedlug cen stosowanych wobec innych odbiorcow,

- uslug zakupionych - wedlug cen zakupu,

- udostepnienia lokalu lub budynku - wedlug rownowartosci czynszu, jaki przyslugiwalby w razie zawarcia umowy najmu,

- inne - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy swiadczeniu uslug, udostepnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzglednieniem ich stanu, stopnia zuzycia, czasu i miejsca uzyskania,

  • gdy sa czesciowo odplatne - w wysokosci roznicy miedzy wartoscia tego swiadczenia okreslona wedlug wskazanych regul a odplatnoscia ponoszona przez pracownika.

Zasady te stosuje sie takze przy wycenie nieodplatnych swiadczen na rzecz zleceniobiorcow czy wykonawcow dziela.

Przyklad:

Pani Ewa otrzymala sluzbowy telefon komorkowy. Pracodawca bedzie pokrywal koszty polaczen telefonicznych do wysokosci 200 zl miesiecznie.

- Nadwyzka stanowi koszt prywatnych rozmow pracownika. Pracodawca powinien je doliczyc do przychodow ze stosunku pracy, podlegajacych opodatkowaniu.

II. Za wykonanie zlecenia i dziela

Swiadczacy prace na umowe zlecenia lub o dzielo (nawet zawarta z wlasnym pracodawca, jesli w jej ramach wykonuje inne obowiazki, niz wynikajace z umowy o prace) uzyskuje przychod z dzialalnosci wykonywanej osobiscie. Zgodnie z art. 13 pkt 8 updf za przychody z takiej dzialalnosci uwaza sie przychody z tytulu osobistego wykonywania uslug na podstawie umowy zlecenia lub o dzielo, uzyskiwane wylacznie od:

  • osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemajacej osobowosci prawnej lub przedsiebiorcy, jezeli podatnik uslugi te wykonuje wylacznie dla potrzeb tych podmiotow i tego samego rodzaju uslug nie wykonuje na rzecz ludnosci,
  • wlasciciela (posiadacza) nieruchomosci, w ktorej lokale sa wynajmowane, lub dzialajacego w jego imieniu zarzadcy albo administratora, jezeli podatnik wykonuje te uslugi wylacznie dla potrzeb zwiazanych z ta nieruchomoscia.

Do przychodow z umow zlecenia i o dzielo nie zalicza sie przychodow z osobiscie wykonywanej dzialalnosci na podstawie kontraktu menedzerskiego lub podobnych umow, choc niewatpliwie kontrakt ten jest pochodna zlecenia, a jego zawarcie rowniez jest zrodlem przychodow z dzialalnosci wykonywanej osobiscie (sa jednak pewne odmiennosci w ustalaniu kosztow uzyskania tego przychodu).

Wysokosc przychodow z umowy zlecenia, o dzielo i kontraktu menedzerskiego wynika z postanowien zawartej miedzy stronami umowy i rachunku, wystawionego po jej zakonczeniu przez zleceniobiorce. Jesli strony umowily sie, ze poza wynagrodzeniem za wykonanie zlecenia, zleceniobiorca otrzyma zwrot poniesionych przez siebie kosztow (np. zwrot wydatkow zwiazanych z wyjazdem "sluzbowym" czy kosztow uzywania prywatnego samochodu na potrzeby zleceniodawcy), on rowniez wchodzi do przychodu z umowy zlecenia. Inaczej niz pracownicy, osoby wykonujace prace na podstawie umow cywilnoprawnych: zlecenia, o dzielo i - w wiekszosci wypadkow - kontraktow menedzerskich od 1 stycznia 2003 r. nie maja prawa do zwolnienia z podatku w zwiazku z otrzymaniem tych swiadczen (diet, ryczaltow samochodowych).

Przychody z dzialalnosci wykonywanej osobiscie trzeba odroznic od przychodow z dzialalnosci gospodarczej. Definicja pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej, jaka od 1 stycznia 2003 r. znalazla sie w updf, wyraznie zastrzega, ze jest nia dzialalnosc gospodarcza w rozumieniu ordynacji podatkowej z wyjatkiem tej, o ktorej mowa w art. 13. A zatem osob, spelniajacych warunki z art. 13 updf, nie traktuje sie jak przedsiebiorcow, ze wszystkimi tego skutkami na gruncie przepisow podatkowych.

Na temat sposobu opodatkowania osob wykonujacych dzialalnosc osobiscie wypowiedzial sie ostatnio resort finansow, wydajac urzedowa interpretacje przepisow podatkowych. Oto jej tresc:

Pismo ministra finansow z 16 stycznia 2003 r. (znak. PB 2/MK-033-038-177/03) do wszystkich izb, urzedow skarbowych i urzedow kontroli skarbowej.

"W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa na podstawie art. 14 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z pozn. zm.), uprzejmie wyjasniam.

Podobnie jak w latach ubieglych, rowniez w 2003 r. dla wszystkich podatnikow podatku dochodowego - osob fizycznych - podstawowa forma opodatkowania podatkiem dochodowym sa zasady ogolne.

Przepis art. 9a ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z pozn. zm.) przewiduje mozliwosc wyboru innej formy opodatkowania tylko dla podatnikow osiagajacych przychody z dwoch zrodel, tj. pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) i najmu, podnajmu, dzierzawy, poddzierzawy oraz innych umow o podobnym charakterze (...) z wyjatkiem najmu, podnajmu, dzierzawy, poddzierzawy skladnikow majatku zwiazanych z prowadzona dzialalnoscia gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy podatnicy osiagajacy przychody ze zrodla, o ktorym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza dzialalnosc gospodarcza), sa opodatkowani na zasadach okreslonych w ustawie, chyba ze we wlasciwym urzedzie skarbowym zloza w formie pisemnej wniosek lub oswiadczenie o zastosowanie form opodatkowania okreslonych w ustawie o zryczaltowanym podatku dochodowym. Tak wiec mozliwosc skorzystania z opodatkowania w formie ryczaltu dotyczy wylacznie tych podatnikow, ktorzy prowadza dzialalnosc gospodarcza w rozumieniu przepisow ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych [a nie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczaltowanym podatku dochodowym od niektorych przychodow osiaganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 z pozn. zm.)]. W tym miejscu konieczne jest zwrocenie uwagi, ze od 1 stycznia 2003 r. na uzytek ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych dzialalnosc gospodarcza zdefiniowano jako dzialalnosc w rozumieniu przepisow ordynacji podatkowej, z wyjatkiem dzialalnosci, o ktorej mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.

Art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych zawiera katalog przychodow osiaganych z dzialalnosci wykonywanej osobiscie, okreslonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wsrod nich sa rowniez przychody z tytulu osobiscie wykonywanej dzialalnosci na podstawie kontraktu menedzerskiego lub umow o podobnym charakterze.

Analizujac powyzsze, nalezy uznac, ze na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych wyboru jednej z form opodatkowania, tj. zasad ogolnych, ryczaltu od przychodow ewidencjonowanych badz karty podatkowej, moga dokonac jedynie ci podatnicy, ktorzy prowadza pozarolnicza dzialalnosc gospodarcza w rozumieniu przepisow ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.

Skoro wiec osoby wykonujace dzialalnosc osobiscie na podstawie kontraktu menedzerskiego lub umow o podobnym charakterze nie wykonuja pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, nie moga skorzystac z mozliwosci wyboru innej formy opodatkowania i zlozyc oswiadczenia o wyborze ryczaltu od przychodow ewidencjonowanych. Dochody tych osob podlegaja opodatkowaniu na ogolnych zasadach, tj. przy zastosowaniu skali podatkowej, jako przychody z dzialalnosci wykonywanej osobiscie, okreslone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych".

Do przychodow z dzialalnosci wykonywanej osobiscie nie zalicza sie natomiast przychodow z umow agencyjnych. Swiadczacy prace na podstawie takich umow wykonuja dzialalnosc gospodarcza w rozumieniu przepisow podatkowych; uzyskuja zatem przychody z tej dzialalnosci. W swietle art. 5a pkt 6 updf i art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej dzialalnoscia gospodarcza dla celow podatkowych jest kazda dzialalnosc zarobkowa w rozumieniu prawa dzialalnosci gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a takze kazda inna dzialalnosc zarobkowa wykonywana we wlasnym imieniu i na wlasny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczaja jej do dzialalnosci gospodarczej lub osoby wykonujacej taka dzialalnosc - do przedsiebiorcow (o wyjatku dotyczacym dzialalnosci wykonywanej osobiscie juz wspomnielismy). Agenci sa zatem zobowiazani do rozliczania sie z fiskusem na zasadach przewidzianych dla prowadzacych dzialalnosc (samodzielnego obliczania i wplacania podatku lub zaliczek na podatek - w zaleznosci od wyboru formy opodatkowania, prowadzenia ksiag i ewidencji podatkowych, skladania deklaracji).

Ustawa nie precyzuje momentu powstania przychodu z umowy zlecenia, o dzielo czy kontraktu menedzerskiego. Nalezy jednak przyjac, ze przychod ten powstaje dopiero z chwila otrzymania przez zleceniobiorce calosci lub czesci wynagrodzenia od zleceniodawcy za wykonanie okreslonej pracy (dziela) lub z chwila postawienia tego wynagrodzenia do jego dyspozycji.

Rozdzial II. Koszty uzyskania przychodu

Obliczajac nalezny podatek zarowno przy umowie zlecenia, o dzielo, jak i o prace, uwzglednia sie pewne koszty uzyskania przychodu (kup), ktore pomniejszaja przychod do opodatkowania.

I. Z pracy

Kup ze stosunku pracy uwzglednia sie w dwoch formach:

  • zryczaltowanej lub
  • w wysokosci faktycznie poniesionych wydatkow.

Ryczalt kwotowy

Wysokosc zryczaltowanych kup, jakie przysluguja pracownikowi, zalezy od dwoch czynnikow:

  • miejsca pracy,
  • liczby nawiazanych stosunkow pracy.

Koszty te ustala sie w stalej kwocie miesiecznej. Bez znaczenia jest przy tym wymiar czasu pracy zatrudnionego (pelny badz niepelny), liczba dni przepracowanych w danym miesiacu (w skrajnej sytuacji pracownik moze nie przepracowac zadnego dnia w miesiacu) ani tez wysokosc otrzymanego wynagrodzenia. Podstawa ich potracenia jest sam fakt wyplaty w danym miesiacu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Z tym ze gdyby w tym okresie doszlo do dwoch wyplat, mozna potracic co do zasady tylko jedne miesieczne kup.

Przyklad

Z powodu klopotow finansowych pracodawca w ciagu roku nie dokonywal systematycznych wyplat wynagrodzenia. Czy pracownikom "przepadna" koszty za miesiace, w ktorych nie bylo wyplaty, czy tez moga je oni uwzglednic w zeznaniu rocznym?

- Jesli w danym miesiacu mimo swiadczenia pracy przez pracownika pracodawca nie wyplacil wynagrodzenia, to zgodnie z pismem Ministerstwa Finansow z 31 maja 1993 r. (nr PO 2/10-8010-0938/93) pracownikowi i tak przysluguja kup za ten miesiac. W pismie tym resort finansow zalecil, by w takiej sytuacji przy obliczaniu podatku za caly rok podatkowy zaklad pracy uwzglednil przyslugujace pracownikowi koszty uzyskania rowniez za te miesiace, w ktorych pracownik swiadczyl prace, a nie otrzymywal wynagrodzenia. Koszty uzyskania sa bowiem zwiazane bezposrednio ze swiadczeniem pracy przez pracownika, wynikajacym z umowy, ktory to obowiazek pracownik spelnil. Zdaniem ministerstwa, koszty naleza sie zawsze, bez wzgledu na to, czy zaklad pracy wywiazal sie ze swego obowiazku wyplaty w terminie wynagrodzen, jesli tylko pracownik zgodnie z umowa swiadczyl prace na rzecz zakladu. Wydaje sie, ze taki sposob ustalania rocznych kup powinien miec zastosowanie rowniez w przypadku, gdy pracownik dokonuje rocznego obliczenia podatku samodzielnie, a nie za posrednictwem platnika. Pracodawca powinien uwzglednic te koszty w przeslanej pracownikowi informacji PIT-11. Ich wysokosc podajemy we wskaznikach.

Zatrudnieni rownoczesnie u kilku pracodawcow maja prawo do potracenia kup od kazdego przychodu z tytulu wynagrodzenia za prace odrebnie. Maksymalnie wysokosc tych kosztow w roku podatkowym nie moze jednak przekroczyc 4,5 proc. gornej granicy pierwszego przedzialu skali podatkowej. W 2003 r. ow roczny limit kosztow dla wieloetatowcow wynosi 1799,37 zl (mimo "zamrozenia" progow skali podatkowej koszty te zostaly zwaloryzowane). Jesli podatnik, zatrudniony w kilku zakladach pracy, przekroczy ten limit (czyli gdy platnicy potraca lacznie wyzsza kwote), w zeznaniu rocznym powinien wykazac te koszty jedynie do wysokosci obowiazujacego limitu. Wiaze sie to z koniecznoscia podwyzszenia dochodu o roznice miedzy kwota kosztow potraconych przez platnikow a maksymalna kwota kosztow, ktora mozna bylo odliczyc. Pracownik nie musi natomiast pilnowac, czy w ciagu roku koszty nie przekroczyly limitu, ani tez skladac do pracodawcy wniosku o zaniechanie potracania kosztow.

Choc, okreslajac limit kosztow dla zatrudnionych na kilku etatach, ustawa wspomina jedynie o pracownikach zatrudnionych w kilku zakladach pracy, wydaje sie, ze te podwyzszone koszty maja zastosowanie rowniez do pracownikow zatrudnionych na kilku etatach u jednego pracodawcy.

Wysokosc kup u zatrudnionych zarowno na jednym, jak i na kilku etatach moze dodatkowo wzrosnac, jesli:

  • miejsce stalego lub czasowego zamieszkania pracownika lezy poza miejscowoscia, w ktorej znajduje sie zaklad pracy, oraz
  • pracownik nie otrzymuje dodatku za rozlake.

W takiej sytuacji limit kup moze wzrosnac o 25 proc. Zatem w tym roku dla dojezdzajacych do pracy i zatrudnionych na jednym etacie to 124,95 zl miesiecznie i 1499,40 zl rocznie. Kwoty te dla dojezdzajacych wieloetatowcow wynosza odpowiednio: 124,95 zl miesiecznie i 2249,21 zl rocznie.

Mozliwosc zastosowania podwyzszonej normy kosztow nie zalezy od odleglosci dzielacej miejscowosci, w ktorych znajduje sie miejsce zamieszkania i zaklad pracy pracownika, ani tez od tego, jakimi srodkami komunikacji dociera on do firmy.

Aby jednak platnik mogl uwzglednic podwyzszone kup, pracownik musi mu zlozyc na pismie oswiadczenie, ze dojezdza do pracy z innej miejscowosci niz ta, gdzie jest zaklad pracy. Wystarczy jak zlozy je raz i jesli nic sie nie zmieni, nie trzeba go ponawiac w latach nastepnych. Jezeli jednak pracownik zaprzestanie dojazdow do pracy z innej miejscowosci, musi o tym powiadomic pracodawce przed wyplata wynagrodzen za miesiac, w ktorym zaszla ta zmiana.

Nawet jezeli pracownik nie zlozy odpowiedniego oswiadczenia pracodawcy, to gdy rzeczywiscie dojezdzal do pracy w innej miejscowosci, bedzie mogl uwzglednic podwyzszone koszty uzyskania przychodow w rozliczeniu rocznym.

Przyklad:

Od kiedy nalezy stosowac podwyzszone koszty uzyskania przychodow, jesli zmiana miejsca zamieszkania pracownika nastapila w trakcie miesiaca? Pracownik przeniosl sie na stale do innej miejscowosci 10 stycznia, a wyplata nastepuje 31 stycznia. Zlozyl stosowne oswiadczenie nazajutrz po zmianie miejsca zamieszkania.

- Moim zdaniem, w takim przypadku podwyzszone koszty uzyskania przychodow mozna zastosowac juz w styczniu, przy kosztach zryczaltowanych nie ma bowiem znaczenia liczba dni, w ktorych pracownik faktycznie dojezdzal do pracy. Wazne jest to, ze dojezdzal w danym miesiacu do pracy z innej miejscowosci niz ta, gdzie gdzie jest zaklad pracy. Podobnie bedzie w sytuacji, gdy pracownik z powrotem przeniesie sie do miejscowosci, w ktorej znajduje sie zaklad pracy. Wowczas bedzie mial obowiazek powiadomienia pracodawcy przed wyplata wynagrodzenia w miesiacu, w ktorym zaszla ta zmiana. Pracodawca po otrzymaniu informacji o zmianie stanu faktycznego, wyplacajac wynagrodzenie za ten miesiac, obnizy wysokosc kosztow uzyskania przychodow.

Przyklad:

X dojezdza do pracy autobusem komunikacji miejskiej. Bilety na autobus co miesiac dostaje od pracodawcy, ktory refunduje koszty dojazdu pracownikow do pracy. Czy w zwiazku z ta refundacja X przysluguja jeszcze zryczaltowane kup?

- Mimo zwrotu kosztow dojazdu do pracy w formie biletow pracownikowi naleza sie zryczaltowane kup. Jednak wartosc biletow miesiecznych, otrzymanych od pracodawcy, stanowi dla niego przychod ze stosunku pracy i powinna byc doliczana do wynagrodzenia.

Ryczalt procentowy

Wyjatkowo niektorzy pracownicy moga korzystac ze zryczaltowanych kup, okreslonych procentowo w stosunku do wynagrodzenia. Dotyczy to osob uzyskujacych w ramach stosunku pracy przychody z tytulu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Maja one prawo do zryczaltowanych kup w wysokosci az 50 proc. uzyskanego przychodu.

Przedmiotem prawa autorskiego moga byc m.in. utwory literackie, publicystyczne, naukowe, programy komputerowe, dziela plastyczne, fotograficzne, architektoniczne, utwory muzyczne, sceniczne, audiowizualne. Natomiast przedmiotem prawa pokrewnego jest m.in. prawo do artystycznych wykonan.

O zastosowaniu 50 proc. kosztow decyduje wylacznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie utworu (dziela) bedacego przedmiotem prawa autorskiego lub prawa pokrewnego. Jednak mozliwosc uzyskania wynagrodzenia z tytulu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych musi wynikac z umowy o prace, a wynagrodzenie to musi byc wykazane odrebnie. Przy czym przeslanka do zastosowania 50-procentowych kup jest przeniesienie praw do utworu lub korzystanie z praw do niego. Sam fakt stworzenia utworu do niczego tworcy nie uprawnia.

Jesli pracownik otrzymuje wynagrodzenie, na ktore sklada sie kilka elementow, to zryczaltowane 50-procentowe koszty mozna potracic z czesci, ktora mu przysluguje z tytulu korzystania z praw autorskich. Warto wiec zaznaczyc w umowie o prace, ktora czesc wynagrodzenia dotyczy dochodow z pracy tworczej. Inaczej moga byc trudnosci z ustaleniem wysokosci wynagrodzenia, do ktorego mozna zastosowac 50-procentowe kup. W pismie z 16 sierpnia 1995 r. (nr PO 5/8-7371-01609/95) resort finansow stwierdzil, ze jezeli z umowy o prace nie wynika mozliwosc osiagania przez pracownika odrebnego wynagrodzenia wylacznie z tytulu realizacji utworu w rozumieniu przepisow prawa autorskiego, kosztow uzyskania nie mozna odliczyc inaczej niz na podstawie art. 22 ust. 2 updf (a wiec ustala sie je na zasadach ogolnych w okreslonej ustawowo kwocie).

Zastosowanie kosztow w wysokosci 50-proc. do tej czesci przychodu, ktora pracownik uzyskal z tytulu korzystania z praw autorskich, nie wylacza mozliwosci potracenia zwyklych kosztow "pracowniczych" od pozostalej czesci wynagrodzenia ze stosunku pracy, za wykonanie czynnosci niebedacych przedmiotem prawa autorskiego.

Od 1 stycznia 2001 r. 50-procentowe kup oblicza sie, przyjmujac za podstawe nie przychod pracownika (wynagrodzenie brutto), a przychod pomniejszony o potracone przez platnika w danym miesiacu skladki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, ktorych podstawe wymiaru stanowi ten przychod.

Wydatki faktyczne

Pracownik ma mozliwosc ustalenia kup ze stosunku pracy w wysokosci faktycznie poniesionych wydatkow. Dotyczy to jednak wylacznie wydatkow poniesionych przez niego w zwiazku z dojazdem do pracy srodkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej (autobus, tramwaj, trolejbus, metro). Koszty faktycznie poniesione moga byc uwzglednione jedynie w sytuacji, gdy:

  • roczne zryczaltowane kup sa nizsze od wydatkow na dojazd do zakladu (lub zakladow) pracy,
  • wydatki zwiazane z dojazdami do pracy sa udokumentowane imiennymi biletami okresowymi.

Koszty w wysokosci faktycznie poniesionych wydatkow mozna uwzglednic dopiero przy rocznym obliczeniu podatku. Moze to zrobic sam pracownik, ewentualnie pracodawca, jesli pracownik wyrazil chec, by rocznego rozliczenia podatku dokonal w jego imieniu platnik. Podczas roku platnik ma obowiazek potracac koszty zryczaltowane, nawet jesli pracownik przedlozy mu bilety okresowe poswiadczajace, ze ponoszone przez niego miesieczne wydatki na dojazdy sa wyzsze od miesiecznych zryczaltowanych kup.

II. Za wykonanie zlecenia i dziela

O ile przy umowie o prace zryczaltowane, procentowe kup stosuje sie wyjatkowo, o tyle przy umowach zlecenia i o dzielo jest to regula. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 updf co do zasady wynosza one 20 proc. uzyskanego przychodu. Choc z tytulu korzystania przez tworcow w ramach umowy zlecenia lub o dzielo z praw autorskich nalicza sie je w wysokosci 50 proc. uzyskanego przychodu. Z tym ze podobnie jak przy kosztach z tytulu korzystania z praw autorskich w ramach umowy o prace odpowiednio 20- lub 50-procentowe koszty oblicza sie od przychodu pomniejszonego o potracone przez platnika w danym miesiacu skladki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, ktorych podstawe wymiaru stanowi ten przychod (oczywiscie, jesli umowa podlega tym ubezpieczeniom).

Przyklad:

Y zawarl umowe zlecenia z wlasnym pracodawca z wynagrodzeniem brutto 1000 zl. Umowa ta podlega ubezpieczeniom spolecznym.

- Zalozmy, ze w sumie tytulem skladek na ubezpieczenia spoleczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) pracodawca potraci z tego wynagrodzenia 187,10 zl. Zryczaltowane 20-procentowe kup, przyslugujace z tytulu tej umowy, obliczy od przychodu pomniejszonego o potracone skladki na ubezpieczenia spoleczne, a zatem od kwoty 812,90 zl (1000 zl - 187,10 zl). Koszty te wyniosa zatem 162,58 zl (812,90 zl x 20 proc.).

Jezeli zleceniobiorca czy wykonawca dziela udowodnia, ze ich kup byly wyzsze od wskazanych norm procentowych, moga je uwzglednic w wysokosci faktycznie poniesionych wydatkow.

Wyjatkowo w ogole nie ustala sie kup przy umowach zlecenia (o dzielo), w ktorych strony ustalily wynagrodzenie na kwote nizsza lub rowna 146 zl (limit ten obowiazuje w 2003 r.). Dotyczy to jednak tylko umow zawartych z osoba niebedaca pracownikiem platnika. W takiej sytuacji podatek oblicza sie nie od dochodu, a od przychodu.

Od 1 stycznia 2003 r. ryczaltowe koszty uzyskania przychodow przysluguja takze osobom zatrudnionym w ramach kontraktu menedzerskiego lub umow o podobnym charakterze. Ustala sie je tak jak dla pracownikow, czyli zgodnie z art. 22 ust. 2 updf. Wynosza one wiec 0,25 proc. gornej granicy pierwszego przedzialu skali podatkowej miesiecznie. W 2003 r. koszty te sa rowne 99,96 zl. Jesli menedzer uzyskuje przychody z kilku takich umow jednoczesnie, to jego koszty nie moga w ciagu roku przekroczyc 1199,52 zl. Nie ma on mozliwosci ustalenia kosztow faktycznie poniesionych.

Rozdzial III. Obowiazki platnika

Obowiazek obliczenia, pobrania i wplacenia zaliczki na podatek dochodowy, zarowno od przychodow z pracy, jak umow zlecenia i o dzielo, spoczywa na zatrudniajacym (pracodawcy badz zleceniodawcy), ktory pelni obowiazki platnika podatku. Musi on prawidlowo - wedlug podanych wyzej zasad - okreslic przychody i koszty zatrudnionego, by moc nastepnie wlasciwie obliczyc podatek.

Obowiazki platnika podatku przy umowach zlecenia i o dzielo sa z pewnoscia nieco mniej pracochlonne i kosztowne niz przy umowach o prace. Przede wszystkim odpada koniecznosc prowadzenia ewidencji zatrudnienia i indywidualnych kart przychodow pracownikow dla celow podatkowych, a takze np. sporzadzania rocznego obliczenia podatku za zatrudnionego, jesli ten wyrazi taka chec. Jednak zleceniodawca rowniez ma pewne obowiazki zwiazane z dokumentacja - musi sporzadzac deklaracje o wysokosci dokonanych wyplat oraz informacje dla zleceniobiorcy i urzedu skarbowego o wysokosci wyplaconych wynagrodzen i pobranych zaliczek na podatek z umowy zlecenia i o dzielo, a takze zlozyc zgloszenie identyfikacyjne w celu nadania NIP zleceniobiorcy.

I. Obliczenie naleznej zaliczki

Wyplacajac wynagrodzenie ze stosunku pracy zaklad ma obowiazek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Do wynagrodzenia tego w celu obliczenia zaliczki musi doliczyc takze wyplacone przez siebie zasilki pieniezne z ubezpieczenia spolecznego. Zgodnie z art. 32 updf zaliczki pobierane przez pracodawce od wynagrodzen pracownikow od stycznia do grudnia 2003 r. wynosza:

  • 19 proc. dochodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiacu - poczawszy od stycznia do tego miesiaca wlacznie, w ktorym dochod pracownika uzyskany od poczatku roku u danego pracodawcy przekroczyl 37 024 zl,
  • 30 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiacu - za miesiace nastepujace po tym, w ktorym dochod pracownika liczony od poczatku roku przekroczyl 37 024 zl,
  • 40 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiacu - za miesiace nastepujace po tym, w ktorym dochod pracownika liczony od poczatku roku przekroczyl 74 048 zl.

Podstawa obliczenia podatku jest dochod pracownika pomniejszony o potracone przez platnika w danym miesiacu skladki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe.

Pracodawca obniza zaliczke o 1/12 kwoty, o ktora zmniejsza sie podatek, okreslonej w pierwszym przedziale skali podatkowej (w 2003 r. to 44,17 zl). Zmniejszenie to stosuje sie tylko wtedy, gdy pracownik przed pierwsza wyplata wynagrodzenia zlozy oswiadczenie PIT-2, w ktorym stwierdzi, ze:

  • nie otrzymuje emerytury lub renty,
  • nie osiaga dochodow z tytulu czlonkostwa w rolniczej spoldzielni produkcyjnej lub innej spoldzielni zajmujacej sie produkcja rolna,
  • nie osiaga dochodow, od ktorych jest zobowiazany samodzielnie oplacac zaliczki na podatek (z dzialalnosci gospodarczej, z najmu, dzierzawy, ze stosunku pracy otrzymywanych z zagranicy, z emerytur i rent uzyskiwanych z zagranicy bez posrednictwa bankow wyplacajacych te emerytury lub renty),
  • nie otrzymuje swiadczen pienieznych od organu zatrudnienia,
  • okresla ten zaklad pracy jako wlasciwy do stosowania odliczenia, w przypadku gdy jednoczesnie osiaga od innych zakladow pracy dochody ze stosunku sluzbowego, stosunku pracy, spoldzielczego stosunku pracy lub pracy nakladczej.

Oswiadczenie to wystarczy zlozyc tylko raz (nie sklada sie go wiecej, jezeli stan faktyczny nie ulegl zmianie). Pracownik jest jednoczesnie zobowiazany powiadomic pracodawce o kazdej zmianie stanu faktycznego wynikajacego z oswiadczenia PIT-2 przed wyplata wynagrodzenia za miesiac, w ktorym zaszla zmiana.

Pracodawca jest upowazniony do dodatkowego zmniejszenia zaliczki na podatek o kwote 44,17 zl miesiecznie, jezeli pracownik zlozy oswiadczenie, ze zamierza opodatkowac swoje dochody lacznie z malzonkiem lub na zasadach okreslonych dla osob samotnie wychowujacych dzieci. Dodatkowym warunkiem jest jednak, by przewidywane dochody pracownika nie przekroczyly gornej granicy pierwszego przedzialu skali podatkowej (37 024 zl), a malzonek lub dziecko nie uzyskaly zadnych dochodow z wyjatkiem renty rodzinnej. Wowczas zaliczki na podatek wynosza 19 proc. dochodu uzyskanego w danym miesiacu i sa pomniejszane lacznie o 88,34 zl.

Natomiast pracownicy uzyskujacy zarobki mieszczace sie w drugim i trzecim przedziale skali podatkowej, ktorzy chca opodatkowac swoje dochody wspolnie z malzonkiem lub wedlug zasad przewidzianych dla samotnych rodzicow, moga juz w trakcie roku skorzystac z opodatkowania wedlug nizszej stawki podatkowej. Jesli pracownik zlozy stosowne oswiadczenie, w ktorym okresli, ze jego przewidywane dochody przekrocza gorna granice pierwszego przedzialu skali podatkowej (37 024 zl) lub gorna granice drugiego przedzialu skali podatkowej (74 048 zl), a malzonek lub dziecko nie uzyskaja innych dochodow z wyjatkiem renty rodzinnej, lub dochody malzonka mieszcza sie w nizszych przedzialach skali, wowczas zaliczki od poczatku roku wlacznie do miesiaca, w ktorym dochod pracownika przekroczyl 74 048 zl wynosza 19 proc., a za miesiace nastepne - 30 proc. uzyskanego w danym miesiacu dochodu. Oczywiscie, jesli pracownik zlozyl dodatkowo oswiadczenie na formularzu PIT-2, to wedlug ogolnych zasad pracodawca jest obowiazany zmniejszyc te zaliczki o 44,17 zl.

Zleceniodawca rowniez oblicza i pobiera zaliczke na podatek od dochodu zleceniobiorcy (wykonawcy dziela, menedzera). Jednak wedlug nieco innych zasad. Po pierwsze: zaliczka ta wynosi nie 19, 30 lub 40 proc., a 20 proc., i to bez wzgledu na wysokosc dochodu zleceniobiorcy (ewentualna roznice doplaci on lub odbierze w rozliczeniu rocznym). Po drugie przy jej obliczaniu zleceniodawca nie uwzglednia kwoty zmniejszajacej podatek (niepotrzebne sa zatem oswiadczenia "zatrudnionego").

W przypadku umow zlecenia do 146 zl (zawartych z osoba niebedaca jednoczesnie pracownikiem) zleceniodawca pobiera nie zaliczke, lecz zryczaltowany podatek dochodowy w wysokosci 20 proc. przychodu (jak juz wspominalismy, przychodu tego nie pomniejsza sie o kup). Ani wynagrodzenia, ani podatku z tego tytulu zleceniobiorca nie wykazuje w zeznaniu rocznym.

Zaliczke na podatek obliczona wedlug wskazanych zasad pracodawca i zleceniodawca (ten - oczywiscie - gdy umowa zlecenia podlega obowiazkowi ubezpieczenia zdrowotnego) zmniejsza o kwote skladki na obowiazkowe ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w danym miesiacu. Ale tylko do wysokosci 7,75 proc. podstawy jej wymiaru. Od 1 stycznia 2003 r. cala skladka wynosi 8 proc., a wiec nieodliczona jej czesc - 0,25 proc. podstawy wymiaru - pomniejsza wynagrodzenie pracobiorcy.

Gdy skladka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez platnika jest wieksza od zaliczki na podatek dochodowy, skladke te potraca sie z wynagrodzenia pracownika (zleceniobiorcy) jedynie w kwocie nieprzekraczajacej wysokosci tej zaliczki. Zatem nalezna zaliczka na podatek po potraceniu skladki nigdy nie bedzie kwota ujemna (art. 22a ust. 1 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym).

Przyklad

Dla porownania obliczmy, ile "na reke" dostanie zatrudniony na umowe o prace, wykonujacy prace na podstawie umowy o dzielo (przy zalozeniu, ze nie podlega on obowiazkowi ubezpieczenia spolecznego) i "zatrudniony" na umowe zlecenia nigdzie indziej niezarabiajacy (umowa ta jest objeta obowiazkiem ubezpieczenia emerytalnego i rentowego, a my zakladamy, ze zleceniobiorca zadeklarowal chec ubezpieczenia chorobowego), jesli wynagrodzenie brutto wynosi 2000 zl:

- Z umowy o prace:

  • dochod brutto: 2000 zl
  • skladki na ubezpieczenia spoleczne: 374,20 zl
  • skladka na ubezpieczenie zdrowotne: 130,06 zl, w tym niepodlegajaca odliczeniu od podatku: 4,06 zl
  • pracownicze kup: 99,96 zl
  • obliczenie naleznej zaliczki: (2000 zl - 374,20 zl - 99,96 zl) x 19 proc. - 44,17 zl = 245,74 zl (w zaokragleniu)
  • kwota wynagrodzenia na reke: 2000 zl - 374,20 zl - 245,74 zl - 4,06 zl = 1376 zl

Z umowy o dzielo:

  • dochod brutto: 2000 zl
  • ryczaltowe kup: 2000 zl x 20 proc. = 400 zl
  • obliczenie naleznej zaliczki: (2000 zl - 400zl) x 20 proc. = 320 zl
  • kwota wynagrodzenia na reke: 2000 zl - 320 zl = 1680 zl

Z umowy zlecenia:

  • dochod brutto: 2000 zl
  • skladki na ubezpieczenia spoleczne: 374,20 zl
  • skladka na ubezpieczenie zdrowotne: 130,06 zl, w tym niepodlegajaca odliczeniu od podatku: 4,06 zl
  • ryczaltowe kup: (2000 zl - 374,20 zl) x 20 proc. = 325,16 zl
  • obliczenie naleznej zaliczki: (2000 zl - 374,20 zl - 325,16 zl) x 20 proc. = 260,13 zl
  • kwota wynagrodzenia na reke: 2000 zl - 374,20 zl - 260,13 zl - 4,06 zl = 1361,61zl

II. Deklaracje i informacje podatkowe

Do obowiazkow pracodawcy jako platnika podatku dochodowego od osob fizycznych, oprocz obliczenia, poboru i dokonania terminowej wplaty podatku na rachunek urzedu skarbowego, nalezy rowniez wypelnianie deklaracji oraz informacji podatkowych, m.in. sporzadzanie:

  • deklaracji PIT-4,
  • informacji PIT-11,
  • rocznego obliczenia podatku PIT-40.

Zleceniodawca natomiast musi sporzadzac:

  • deklaracje PIT-4,
  • deklaracje PIT-8A,
  • informacje PIT-8B

PIT-4

Do 20. dnia miesiaca nastepujacego po tym, w ktorym pobrano zaliczki, pracodawca jako platnik podatku od wynagrodzen pracownikow, a takze zleceniodawca jako platnik podatku od wynagrodzenia z umowy zlecenia i o dzielo musi przeslac do urzedu skarbowego deklaracje na zaliczke miesieczna na podatek dochodowy od lacznej kwoty wyplat dokonanych (PIT-4). W deklaracji tej ujmuje sie:

  • laczna sume wyplat dokonanych w danym miesiacu (jednak tylko dla umow o prace)
  • kwote pobranych i odliczonych skladek na ubezpieczenie zdrowotne (rowniez tylko od wynagrodzenia ze stosunku pracy)
  • kwote naleznych zaliczek (podatku, ktory powinien byc wplacony na rachunek urzedu skarbowego po potraceniu skladki na ubezpieczenie zdrowotne - odrebnie dla wynagrodzen z pracy i dla dzialalnosci wykonywanej osobiscie - umow zlecenia, o dzielo oraz kontraktow menedzerskich)
  • laczna kwote pobranych zaliczek do wplaty na rachunek urzedu skarbowego.

Deklaracje te sklada sie w urzedzie skarbowym wlasciwym wedlug siedziby lub miejsca prowadzenia dzialalnosci platnika (a w przypadku platnikow-osob fizycznych - wedlug miejsca zamieszkania).

PIT-8A

W deklaracji PIT-4 zleceniodawca nie ujmuje wynagrodzen ani kwot zryczaltowanego podatku z tytulu umow zlecenia i o dzielo do 146 zl, zawartych z osoba niebedaca jego pracownikiem. Podatek od takich wynagrodzen musi byc wplacony do urzedu skarbowego wlasciwego dla siedziby platnika (a gdy nie ma on siedziby - wedlug miejsca zamieszkania) do 7. dnia miesiaca nastepujacego po tym, w ktorym go pobrano. W tym samym terminie platnik musi przeslac do urzedu skarbowego zbiorcza deklaracje zryczaltowanego podatku dochodowego PIT-8A.

PIT-11

Po zakonczeniu roku podatkowego pracodawca ma obowiazek sporzadzenia informacji o uzyskanych przez pracownika dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na formularzu PIT-11. Nalezy w nim wykazac wysokosc uzyskanych dochodow, skladek na ubezpieczenia spoleczne i zdrowotne, pobranych w roku podatkowym oraz naleznego i pobranego podatku, nie tylko ze stosunku pracy. Rowniez przychody z umowy zlecenia i o dzielo, zawartych z wlasnym pracownikiem, oraz z niektorych innych rodzajow dzialalnosci prowadzonej osobiscie przez pracownika (np. kontraktow menedzerskich), a takze kwoty wyplacanych na rzecz pracownika przychodow z praw autorskich. Ponadto w PIT-11 trzeba ujac zasilki pieniezne z ubezpieczenia spolecznego, wyplacone przez pracodawce ze srodkow ZUS, np. chorobowe.

Obowiazek sporzadzenia informacji PIT-11 ciazy jedynie na tym pracodawcy, ktorego pracownik nie upowaznil do dokonania w jego imieniu rocznego obliczenia podatku na PIT-40, tzn. jesli przed 15 stycznia roku nastepujacego po roku podatkowym nie zlozyl stosownego oswiadczenia na PIT-12.

Jesli zas pracownik wyrazi chec rocznego rozliczenia podatku za posrednictwem platnika, informacja PIT-11 jest zbedna, z zalozenia ma ona bowiem dostarczyc danych koniecznych do sporzadzenia prawidlowego zeznania rocznego. Informacje PIT-11 za 2002 r. nalezy wypelnic do 15 marca 2003 r. w trzech egzemplarzach, z ktorych jeden do 31 marca trzeba doreczyc pracownikowi, a drugi do 15 kwietnia - urzedowi skarbowemu wlasciwemu wedlug miejsca zamieszkania pracownika. Czas na sporzadzenie PIT-11 za 2003 r. bedzie juz znacznie krotszy. Z ustawy wynika, ze trzeba bedzie doreczyc go pracownikowi i urzedowi skarbowemu do 31 stycznia.

Jesli obowiazek poboru zaliczek przez pracodawce ustanie w ciagu roku podatkowego (np. z powodu rozwiazania umowy o prace), informacje PIT-11 nalezy przekazac do 15. dnia miesiaca nastepujacego po tym, w ktorym pobrano ostatnia zaliczke.

PIT-8B

Gdy zleceniobiorca nie jest jednoczesnie pracownikiem, oczywiscie tez tylko pod warunkiem, ze wynagrodzenie z poszczegolnych umow zlecenia (o dzielo) przekraczalo kwote 146 zl, zleceniodawca po zakonczeniu roku ma obowiazek wystawic informacje PIT-8B o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Odrebnie wykazuje sie w niej przychody, koszty uzyskania przychodow, dochod i pobrana zaliczke z tytulu umow zlecenia i o dzielo oraz odrebnie z kontraktu menedzerskiego lub podobnych.

PIT-8B za 2002 r. nalezy przeslac do podatnika i do urzedu skarbowego wlasciwego wedlug jego miejsca zamieszkania w terminie do 15 marca 2003 (podobnie jak w przypadku PIT-11 w przyszlym roku termin ten ulegnie skroceniu do 31 stycznia).

PIT-40

Do obowiazkow pracodawcy nalezy rowniez dokonanie w imieniu pracownika rocznego obliczenia podatku, ale tylko wowczas, gdy pracownik zlozy PIT-12, w ktorym oswiadczy, ze chce skorzystac z mozliwosci obliczenia podatku przez platnika. Rozliczeni w ten sposob moga byc tylko niektorzy pracownicy, spelniajacy m.in. nastepujace warunki:

  • nieosiaganie innych dochodow poza dochodami uzyskanymi od pracodawcy-platnika (z pewnymi wyjatkami),
  • niekorzystanie z ulg i odliczen podatkowych (rowniez z pewnymi wyjatkami dotyczacymi np. skladek ubezpieczeniowych),
  • niekorzystanie z mozliwosci lacznego opodatkowania z malzonkiem lub na zasadach przewidzianych dla osob samotnie wychowujacych dzieci.

Pracodawca sporzadza PIT-40 w trzech egzemplarzach, z ktorych jeden dorecza pracownikowi do 31 marca, a drugi do 15 kwietnia - urzedowi skarbowemu wlasciwemu wedlug miejsca zamieszkania pracownika. Ewentualna nadplate wynikajaca z PIT-40 pracodawca zalicza na poczet zaliczki na podatek, a podatek do zaplaty pobiera z wynagrodzenia pracownika.

Obowiazku (ani prawa) sporzadzania PIT-40 nie ma platnik wyplacajacy wynagrodzenia wylacznie z umow zlecenia, o dzielo lub kontraktow menedzerskich.

III. Posrednictwo w uzyskiwaniu NIP

Pracodawca posredniczy rowniez w uzyskiwaniu przez zatrudnionego numeru identyfikacji podatkowej NIP. Obowiazek taki wynika z ustawy z 13 pazdziernika 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatnikow i platnikow (Dz. U. nr 142, poz. 702 ze zm.). Zgodnie z jej art. 8 ust. 1 pracownik sklada zgloszenie identyfikacyjne za posrednictwem platnika-pracodawcy, ktory:

  • pobiera zaliczki miesieczne na podatek dochodowy, dokonujac przy tym zmniejszenia kwot pobieranych zaliczek (na podstawie oswiadczenia PIT-2),
  • dokonuje rocznego obliczenia podatku (PIT-40), a nie dokonywal zmniejszenia kwot zaliczek.

Obowiazek ten ciazy rowniez na zleceniodawcy, ktory posredniczy w skladaniu zgloszenia identyfikacyjnego osob, od ktorych pobiera zaliczke wylacznie od dochodu z tytulu umowy o dzielo lub zlecenia. Nie dotyczy on natomiast zatrudniajacych na podstawie kontraktu menedzerskiego lub podobnych umow.

Oczywiscie zarowno pracodawca, jak i zleceniodawca musza posredniczyc w skladaniu zgloszenia identyfikacyjnego tylko wtedy, gdy zatrudnionemu NIP nie zostal juz wczesniej nadany.

Posredniczac w uzyskaniu numeru NIP, platnik powinien dostarczyc zatrudnionemu formularz zgloszenia identyfikacyjnego NIP-3 w ciagu 7 dni od dnia potracenia pierwszej zaliczki na podatek dochodowy lub od dnia zlozenia oswiadczenia PIT-12 w sprawie rozliczenia rocznego. Pracownik (zleceniobiorca) ma 14 dni na wypelnienie formularza i zwrocenie go platnikowi. Po jego otrzymaniu platnik w terminie 14 dni przekazuje zgloszenie identyfikacyjne do urzedu skarbowego wlasciwego ze wzgledu na miejsce zamieszkania zatrudnionego.

Rozdzial IV. Co chlebodawca wrzuci w koszty

I. Pracodawca - prawie wszystko

Z reguly pracodawcy wychodza z zalozenia, ze kazdy wydatek na rzecz pracownika stanowi kup i nie ma potrzeby badania jego zwiazku z przychodem firmy. Zwiazek ten zachodzi bowiem przez sam fakt, ze swiadczenie dotyczy pracownika. Poglad ten znalazl tez potwierdzenie w pismie Ministerstwa Finansow z 27 lutego 1995 r. (nr PO 3/IP-722-126/95). Wedlug niego wszelkie wydatki ponoszone przez podatnikow na rzecz swoich pracownikow, tj. zarowno wydatki bezposrednie wynikajace z zatrudnienia, jak i posrednie (nawet jezeli obowiazek ich ponoszenia nie wynika z ukladu zbiorowego pracy lub innych aktow prawnych), stanowia kup.

Trzeba jednak pamietac, ze i w tej sytuacji obowiazuje ogolna regula, zgodnie z ktora przy ustalaniu kup w zasadzie kazdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod katem jego zwiazku z przychodem i racjonalnosci dzialania dla osiagniecia tego przychodu. A zatem, gdy zwiazek miedzy przychodem a poniesionym wydatkiem nie jest tak wyrazny, nalezy kierowac sie zasada zdrowego rozsadku.

Poza tym sa rowniez pewne ograniczenia, wynikajace z art. 23 updf i art. 16 updp. Zgodnie z nimi do kup pracodawca nie moze zaliczyc np.:

  • jednorazowych odszkodowan z tytulu wypadkow przy pracy i chorob zawodowych oraz dodatkowej skladki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunkow pracy,
  • wartosci pracy malzonka i maloletnich dzieci, a przy spolce cywilnej lub osobowej spolce handlowej - takze malzonkow i maloletnich dzieci wspolnikow,
  • wydatkow poniesionych na zakup zuzywajacych sie stopniowo rzeczowych skladnikow majatku przedsiebiorstwa, niezaliczanych do srodkow trwalych, jesli nie sa one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej dzialalnosci gospodarczej, lecz sluza celom osobistym pracownikow.

II. Zleceniodawca - znacznie mniej

W przypadku osob zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych trzeba sie baczniej pilnowac, by wyplacane im wynagrodzenie mialo zwiazek z przychodem uzyskanym przez firme. Zwiazek ten bowiem latwiej moze zostac zakwestionowany. Niemniej oprocz wynagrodzenia wynikajacego z umowy zlecenia, o dzielo czy kontraktu menedzerskiego za wykonana prace i zwiazanych z nim obciazen (np. skladek ZUS) do kosztow zleceniodawcy mozna tez zaliczyc wydatki zwracane zleceniobiorcy w zwiazku z poniesiona przez niego podroza sluzbowa czy np. koszty uzywania prywatnego samochodu zleceniodawcy do celow sluzbowych (do wysokosci okreslonych w ustawie limitow).

W przeciwienstwie jednak do wynagrodzen pracownikow, ktorymi mozna obciazyc koszty firmy, nawet jesli sie je tylko naliczylo, a jeszcze nie wyplacilo, wynagrodzenia z tytulu umow zlecenia i o dzielo oraz kontraktow menedzerskich staja sie takim kosztem dopiero z chwila ich faktycznej zaplaty (art. 23 ust. 1 pkt 55 updf i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt updp).

  • Wskazniki przydatne pracodawcom i zleceniodawcom
  • Ostatnia nowela ustawy o systemie ubezpieczen spolecznych

| ISO-Latin2 |   
| Rzeczpospolita | Archiwum | Serwis Ekonomiczny | Serwis Prawny | Cennik | Regulamin | Serwis WAP | Prenumerata
| Reklama | English/Deutsch | O nas | Praca i staze | Zglaszanie uwag | Kontakt |
© Copyright by Presspublica Sp. z o.o.