Naleznosci i zobowiazania

USTALAMY WARTOSC NALEZNOSCI

Naleznosci, ktorych nie mozna wyegzekwowac, sa bez wartosci. A zawsze istnieje ryzyko, ze kontrahent okaze sie niewyplacalny lub w sposob skuteczny zakwestionuje roszczenie na drodze prawnej albo wierzytelnosc ulegnie przedawnieniu. Zdarzenia te wplywaja oczywiscie na wycene i sposob ujecia naleznosci w ksiegach. Wycena naleznosci stwarzac moze rowniez wiele innych problemow, zwiazanych nie tylko z utrata ich wartosci.

Do naleznosci zalicza sie wszelkiego rodzaju wierzytelnosci powstale na skutek sprzedazy towarow handlowych, produktow, swiadczenia uslug. Zalicza sie tu tez kwote poniesionych wydatkow, nadplat itp., ktore podlegaja zwrotowi lub rozliczeniu (z wylaczeniem aktywow finansowych w postaci np. udzielonych pozyczek, obligacji, ktore sa zaliczane do inwestycji dlugo- lub krotkoterminowych).

KROTKO- I DLUGOTERMINOWE

Naleznosci wykazuje sie w bilansie w podziale na:

  • dlugoterminowe - zaliczane do aktywow trwalych, oraz
  • krotkoterminowe - stanowiace skladnik aktywow obrotowych.

Niewiele wierzytelnosci da sie zakwalifikowac do dlugoterminowych, poniewaz takie naleznosci nie moga wynikac z tytulu dostaw i uslug oraz nie moga miec charakteru naleznosci finansowych. Zalicza sie tu np. kaucje wplacone z tytulu leasingu finansowego lub najmu lokali, jezeli umowy te wygasaja pozniej niz rok po dniu bilansowym.

Po nowelizacji ustawy o rachunkowosci (dalej uor) do naleznosci krotkoterminowych wchodzacych w sklad aktywow obrotowych kwalifikuje sie:

* wszystkie naleznosci z tytulu dostaw i uslug (niezaleznie od umownego terminu ich zaplaty),

* wierzytelnosci z pozostalych tytulow, wymagalne w ciagu 12 miesiecy od dnia bilansowego (z wylaczeniem tych, ktore spelniaja warunki zaliczenia ich do aktywow finansowych),

* pozyczki udzielone z ZFSS lub innego funduszu specjalnego (nawet jezeli przewidywany okres ich splaty przekracza 12 miesiecy, liczac od dnia bilansowego, gdyz odpowiednie fundusze traktuje sie jako zobowiazania krotkoterminowe).

Naleznosci, ktore nie moga byc zaliczone do krotkoterminowych, automatycznie wykazuje sie jako naleznosci dlugoterminowe. W naleznosciach z tytulu dostaw i uslug, zaliczanych do aktywow obrotowych, wyodrebnia sie wartosc naleznosci podlegajacych zaplacie w okresie do 12 miesiecy od dnia bilansowego oraz wartosc naleznosci wymagalnych w dalszym terminie. Niedotrzymanie przez kontrahentow umownych terminow zaplaty nie zmienia kwalifikacji naleznosci. Moze miec jednak wplyw na ich wycene. Opoznienia w zaplacie moga bowiem uzasadniac koniecznosc dokonania odpisow aktualizujacych wartosc naleznosci. Naleznosci wykazuje sie wedlug stanu na dzien bilansowy. Stan ten nalezy zweryfikowac w drodze inwentaryzacji. Jezeli potwierdzenie naleznosci nastapilo na dzien wczesniejszy, to uzgodniona ich wielkosc trzeba skorygowac o obroty, jakie mialy miejsce w okresie miedzy dniem uzgodnienia a dniem bilansowym. Salda naleznosci moga byc kompensowane z saldami zobowiazan w ramach rozrachunkow z tym samym kontrahentem. Ale tylko wowczas, gdy jest to prawnie dopuszczalne (art. 498 i dalsze kodeksu cywilnego).

Kompensaty naleznosci i zobowiazan w walucie obcej dokonujemy po nizszym kursie waluty, przyjetym do wyceny w zlotych naleznosci i zobowiazan w dniu ich powstania. Roznice traktujemy jako zrealizowana roznice kursowa, ktora zaliczamy do przychodow lub kosztow finansowych. Jest ona takze przychodem lub kosztem w rozumieniu przepisow podatkowych (a scislej zmniejsza badz zwieksza przychody lub koszty podatkowe). Naliczone ewentualnie przed kompensata roznice kursowe, np. z wyceny bilansowej, nalezy wystornowac.

Naleznosci z roszczen przedawnionych, umorzonych lub ostatecznie uznanych za niesciagalne nie mozna zaliczac do aktywow, bowiem nie przysporza one jednostce w przyszlosci korzysci ekonomicznych (wiecej na ten temat w dalszej czesci artykulu).

Czy doplaty wnoszone na podstawie przepisow kodeksu spolek handlowych przez udzialowcow spolek z o.o. zalicza sie do naleznosci?

Choc czesto mozna spotkac sie z odmiennym pogladem, uwazam, ze nie. O ich zwrocie nie decyduje bowiem wylacznie uchwala wspolnikow. Poniewaz w momencie wnoszenia doplaty wspolnikowi (udzialowcowi) nie przysluguje roszczenie o jej zwrot, dlatego powstanie zobowiazania do wniesienia doplaty lub jej wniesienie do spolki powinno u niego powodowac obciazenie kosztow finansowych. Dopiero w przypadku podjecia uchwaly o zwrocie, gdy doplata nie jest potrzebna w spolce (np. na pokrycie strat) oraz po spelnieniu okreslonych przez k.s.h. warunkow (ogloszenie o zamiarze zwrotu i uplyw czasu), u wspolnika, ktory wniosl doplate, powstaje naleznosc (Wn 248 "Inne rozrachunki"; Ma 754 "Inne przychody finansowe").

JAK WYCENIC

W chwili powstania naleznosci wyceniane sa, w zaleznosci od ich charakteru:

  • w kwocie naleznej z tytulu dokonanej transakcji lub
  • w kwocie poniesionych przez jednostke swiadczen podlegajacych zwrotowi albo
  • w kwocie ujawnionych nadplat lub
  • wedlug ceny nabycia wierzytelnosci obcych.

Wprowadzajac do ksiag naleznosci wyrazone w walucie obcej, przeliczamy je na zlote, stosujac sredni kurs NBP obowiazujacy na ten dzien, chyba ze w zgloszeniu celnym lub innym wiazacym dokumencie ustalony zostal inny kurs. Nie rzadziej niz na dzien bilansowy naleznosci wyceniamy w kwocie wymaganej zaplaty, z zachowaniem ostroznosci (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor). W tradycyjnym ujeciu kwota wymaganej zaplaty oznacza naleznosc nominalna wraz z naleznymi na dzien wyceny odsetkami. Jednak wyceny naleznosci wraz z odsetkami powinnismy dokonac wowczas, gdy jednostka rzeczywiscie chce odsetki te uzyskac i nie zamierza z nich zrezygnowac (np. w trakcie negocjacji z dluznikiem).

Naleznosci dlugoterminowe w bilansie

W bilansie naleznosci dlugoterminowe wykazywane sa w poz. A.III w podziale na:

1. naleznosci od jednostek powiazanych

2. naleznosci od pozostalych jednostek

Struktura naleznosci krotkoterminowych wykazywanych w poz. B.II strony aktywow bilansu jest bardziej zlozona. Dziela sie one na:

1. naleznosci od jednostek powiazanych

a) z tytulu dostaw i uslug, o okresie splaty:

  • do 12 miesiecy
  • powyzej 12 miesiecy

b) inne

2. naleznosci od pozostalych jednostek

a) z tytulu dostaw i uslug, o okresie splaty:

  • do 12 miesiecy
  • powyzej 12 miesiecy

b) z tytulu podatkow, dotacji, cel, ubezpieczen spolecznych i zdrowotnych oraz innych swiadczen

c) inne

d) dochodzone na drodze sadowej

Przy wycenie bilansowej naleznosci w walucie obcej wycenia sie po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z ktorego uslug korzysta jednostka, nie wyzszym jednak od kursu sredniego ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzien. Powstale roznice kursowe zalicza sie do kosztow lub przychodow finansowych.

Wyceniajac naleznosci na dzien bilansowy, trzeba uwzglednic ryzyko wynikajace z calkowitej lub czesciowej niewyplacalnosci dluznikow. Istotne jest przy tym rozroznienie naleznosci niesciagalnych na dzien bilansowy, odpisywanych w koszty wobec wyczerpania sie mozliwosci ich wyegzekwowania, od naleznosci zagrozonych w znacznym stopniu niesciagalnoscia, co uzasadnia dokonanie odpisow aktualizujacych ich wartosc. Przepisy podatkowe nazywaja to uprawdopodobnieniem niesciagalnosci.

Zgodnie z art. 35b uor wartosc naleznosci aktualizuje sie, uwzgledniajac stopien prawdopodobienstwa ich zaplaty, przez dokonanie odpisu aktualizujacego, w odniesieniu do:
  • naleznosci od dluznikow postawionych w stan likwidacji lub w stan upadlosci - do wysokosci naleznosci nieobjetej gwarancja lub innym zabezpieczeniem, zgloszonej likwidatorowi lub sedziemu komisarzowi w postepowaniu upadlosciowym,
  • naleznosci od dluznikow w przypadku oddalenia przez sad wniosku o ogloszenie upadlosci, jezeli majatek dluznika nie wystarcza na zaspokojenie kosztow postepowania upadlosciowego - w pelnej wysokosci naleznosci,
  • naleznosci kwestionowanych przez dluznikow oraz z ktorych zaplata dluznik zalega, a wedlug oceny sytuacji majatkowej i finansowej dluznika splata naleznosci w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokosci niepokrytej gwarancja lub innym zabezpieczeniem naleznosci (obecnie nie ma tu zastrzezenia o okresie polrocznym),
  • naleznosci stanowiacych rownowartosc kwot podwyzszajacych naleznosci, w stosunku do ktorych uprzednio dokonano odpisu aktualizujacego - w wysokosci tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
  • naleznosci przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobienstwa niesciagalnosci, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej dzialalnosci lub struktura odbiorcow - w wysokosci wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym takze ogolnego, na naleznosci niesciagalne.

Czesto odpis aktualizujacy wartosc naleznosci jest konieczny - ze wzgledu na rodzaj dzialalnosci lub strukture odbiorcow i ich "sklonnosc" do regulowania zobowiazan - rowniez w stosunku do naleznosci nieprzeterminowanych. Kazdy rodzaj dzialalnosci jednostki jest bowiem obarczony mniejszym lub wiekszym ryzykiem, zwiazanym z mozliwoscia nieotrzymania zaplaty, a wycena naleznosci powinna doprowadzic do realnej ich wartosci.

Nowa, potencjalnie zagrozona, kategoria naleznosci sa wierzytelnosci od spolek z ograniczona odpowiedzialnoscia, przekraczajace dwukrotnosc wysokosci kapitalu zakladowego tychze spolek (art. 230 k.s.h.), w sytuacji gdy zarzad spolki nie uzyskal upowaznienia od zgromadzenia wspolnikow do zaciagania zobowiazan przewyzszajacych te kwote. W mysl art. 17 k.s.h. zobowiazania takie sa z mocy prawa niewazne.

Niesciagalna wierzytelnosc moze byc odpisana albo bezposrednio w koszty, albo w ciezar odpisu aktualizujacego wartosc naleznosci, jezeli zostal on wczesniej utworzony.

MOZNA ZBIORCZO

W przypadku niektorych naleznosci trudno jest oszacowac ryzyko ich utraty w odniesieniu do poszczegolnych kontrahentow - zwlaszcza przy sprzedazy ratalnej lub masowej sprzedazy bezgotowkowej. W takim przypadku ryzyko ma charakter statystyczny i wiaze sie ze struktura odbiorcow, ich wyplacalnoscia, a nawet uczciwoscia.

Nowelizacja ustawy o rachunkowosci usankcjonowala dokonywanie zbiorczych odpisow aktualizujacych wartosc "rozdrobnionych" naleznosci, ktorych poziom niesciagalnosci mozna oszacowac statystycznie. Wysokosc zbiorczego odpisu musi byc jednak wiarygodna. Podstawa takiego szacunku moga byc np.:

  • dane wynikajace z ksiag rachunkowych jednostki za lata ubiegle,
  • dane pochodzace od innych jednostek prowadzacych podobna dzialalnosc - gdy brak jest wlasnych danych z uwagi na krotki okres dzialalnosci.

Zbiorcze odpisy aktualizujace sa szczegolnie wskazane, gdy przedsiebiorstwo ma licznych i zroznicowanych odbiorcow, ze wzgledu na rodzaj i strukture sprzedazy. O ile bowiem stosunkowo latwo jest ocenic stan naleznosci od poszczegolnych duzych odbiorcow, stosujac kryteria okreslone w ustawie, o tyle uzyskanie takich informacji o drobnych kontrahentach (bedacych np. osobami fizycznymi) nie jest w zasadzie mozliwe, a nawet gdyby bylo mozliwe, to koszt ich uzyskania moglby byc niewspolmiernie wysoki.

Dokonywanie zbiorczych odpisow aktualizujacych wartosc naleznosci moze byc konieczne zwlaszcza w niektorych przedsiebiorstwach energetyki, gazownictwa, gospodarki komunalnej, obslugujacych tysiace gospodarstw domowych, poniewaz doswiadczenie wskazuje, ze okreslony odsetek tych naleznosci jest zagrozony niesciagalnoscia.

Zbiorczy odpis aktualizujacy wartosc naleznosci nie jest kosztem uzyskania przychodow dla celow podatku dochodowego, gdyz nie ma mozliwosci uprawdopodobnienia go tak, jak wymagaja tego przepisy podatkowe.

Inne odpisy aktualizujace naleznosci od poszczegolnych dluznikow, utworzone zgodnie z przepisami prawa bilansowego, sa zaliczane do kosztow uzyskania przychodow, pod warunkiem ze zostaly dokonane od tej czesci naleznosci, ktora zostala uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych (dalej updop) do przychodow naleznych (nalezy zwrocic uwage na podatek VAT, ktory nie jest zaliczany do przychodow), a ich niesciagalnosc zostala uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Dla celow bilansowych odpisem aktualizujacym obejmuje sie naleznosci zagrozone, powstale w wyniku sprzedazy, razem z naleznym podatkiem VAT, a ponadto naleznosci powstale w wyniku innych transakcji niz sprzedaz, w tym rowniez niezaliczane do przychodow podatkowych. Jednak odpisy takie nie sa kosztem uzyskania przychodu.

GDY WIERZYTELNOSC SIE PRZEDAWNI

Naleznosci odpisane jako przedawnione, takze takie, od ktorych uprzednio dokonano odpisow aktualizujacych uznanych za koszt uzyskania, nie stanowia kosztu uzyskania przychodu. Wczesniej dokonany odpis albo utworzona rezerwa na naleznosci jest wowczas przychodem podatkowym.

W razie przedawnienia naleznosci platnej w walucie obcej trzeba wystornowac roznice kursowe (naliczone memorialowo), by odpisaniu podlegala jedynie kwota obliczona wedlug kursu waluty z dnia powstania naleznosci.

Co do zasady termin przedawnienia wierzytelnosci wynosi 10 lat (art. 118 kodeksu cywilnego). Przepisy szczegolne przewiduja jednak inne terminy przedawnienia dla wielu wierzytelnosci powstalych z roznych tytulow, np.: po roku, po 2 latach, po 3 latach. Odsetki za zwloke moga byc naliczane do terminu zaplaty lub przedawnienia sie roszczenia. Stanowia one samodzielny tytul naleznosci, ktora ulega przedawnieniu po 3 latach od daty, gdy staly sie one nalezne.

Bieg przedawnienia rozpoczyna sie od dnia, w ktorym roszczenie stalo sie wymagalne. Jezeli wymagalnosc roszczenia zalezala od podjecia okreslonej czynnosci przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna sie od dnia, w ktorym roszczenie staloby sie wymagalne, gdyby uprawniony podjal czynnosc, w najwczesniej mozliwym terminie.

Jednak bieg przedawnienia zostaje przerwany i w zasadzie zaczyna biec od nowa:

  • w wyniku kazdej czynnosci przed sadem lub innym organem powolanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczen danego rodzaju albo przed sadem polubownym, przedsiewzietej bezposrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia badz zabezpieczenia roszczenia;
  • przez uznanie roszczenia przez osobe, przeciwko ktorej roszczenie przysluguje.

Wydaje sie, ze jedna z przyczyn zdarzajacego sie czasami niepotwierdzania przez niektore jednostki sald wlasnych zobowiazan jest, wynikajaca z obiegowych pogladow, obawa przed potraktowaniem potwierdzenia salda za uznanie roszczenia. Wyjasnijmy wiec, ze uznanie roszczenia przez osobe prawna lub fizyczna jest czynnoscia prawna, ktorej dluznik moze dokonac tylko osobiscie albo przez pelnomocnika. Zdarzaly sie przypadki, ze wierzyciele zwlekali z oddaniem do sadu sprawy o zaplate, gdyz uwazali, ze ustne przyrzeczenie zaplaty oraz potwierdzenie salda podpisane przez ksiegowego jest rownoznaczne z uznaniem roszczenia przez dluznika. O tym, ze tak nie jest, przekonal sie nie jeden wierzyciel, gdy dluznik prowadzacy dzialalnosc gospodarcza w odpowiedzi na pozew powolal sie na zarzut przedawnienia i ustami mecenasa przekonywal sad, ze nigdy nie uznal tego roszczenia, poniewaz dostawca przyslal mu co innego, niz zostalo zamowione.

Wynika z tego moral, ze nalezy pilnowac terminow przedawnienia. Tym bardziej ze przedawnione naleznosci, chociaz zostaly zaliczone do przychodow naleznych, nie sa uznawane za koszt uzyskania przychodow dla celow podatku dochodowego.

Umorzenie naleznosci oznacza zwolnienie dluznika z dlugu, w zwiazku z innymi przyczynami anizeli zaplata, przedawnienie lub niesciagalnosc. Skutkiem umorzenia jest odpisanie naleznosci w ciezar pozostalych kosztow operacyjnych, a wyjatkowo w ciezar kosztow finansowych, ewentualnie w ciezar odpisu aktualizujacego.

Aby wartosc umorzonej wierzytelnosci mogla byc uznana za koszt uzyskania przychodow, dluznik powinien pisemnie potwierdzic przyjecie zwolnienia z dlugu - zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego.

W przypadku umorzenia naleznosci platnej w walucie obcej sposob postepowania jest taki sam, jak w razie odpisania wyrazonej w walucie obcej naleznosci przedawnionej.

USTALAMY WARTOSC ZOBOWIAZAN

Zgodnie z ustawa o rachunkowosci zobowiazania to wynikajacy z przeszlych zdarzen obowiazek wykonania swiadczen o wiarygodnie okreslonej wartosci, ktore spowoduja w przyszlosci wykorzystanie juz posiadanych lub przyszlych aktywow jednostki. Podstawowa cecha zobowiazan jest to, ze ciazacy na dluzniku obowiazek moze byc egzekwowany przez wierzyciela na drodze prawnej, z powolaniem sie na przepisy lub zawarta umowe.

Zobowiazanie nalezy ujac w bilansie, jezeli

  • zachodzi prawdopodobienstwo, ze na skutek wywiazania sie z istniejacego obowiazku dojdzie do zmniejszenia zasobow jednostki,
  • kwote swiadczenia (wysokosc zaplaty lub wartosc innego swiadczenia) mozna dokladnie i wiarygodnie ustalic.

RODZAJE ZOBOWIAZAN

Tak samo jak w przypadku naleznosci do zobowiazan krotkoterminowych zalicza sie:

* ogol zobowiazan z tytulu dostaw i uslug oraz

* calosc lub czesc pozostalych zobowiazan, ktore stana sie wymagalne w ciagu 12 miesiecy od dnia bilansowego.

Ustawa nie precyzuje, ktore zobowiazania zaliczane sa do dlugoterminowych. Jednak nie ulega watpliwosci, ze zobowiazaniami dlugoterminowymi sa te, ktore nie odpowiadaja definicji zobowiazan krotkoterminowych.

Do kategorii zobowiazan finansowych naleza zobowiazania do przekazania srodkow pienieznych lub innych aktywow finansowych albo do wymiany instrumentow finansowych z inna jednostka gospodarcza na potencjalnie niekorzystnych warunkach. Cecha zobowiazan finansowych jest takze to, ze ujmuje sie je w ksiegach rachunkowych z chwila zawarcia kontraktu (natomiast zobowiazania niefinansowe sa ujmowane z chwila realizacji umowy).

ZOBOWIAZANIA WARUNKOWE

Specyficzna kategoria zobowiazan sa zobowiazania warunkowe, ktore ustawa o rachunkowosci definiuje jako obowiazek wykonania swiadczen uzaleznionych od zaistnienia okreslonych zdarzen. Nie ujmuje sie ich w bilansie, lecz ujawnia w informacji dodatkowej.

Wedlug Miedzynarodowych Standardow Rachunkowosci zobowiazanie warunkowe jest:

* mozliwym (ewentualnym) obowiazkiem, mogacym powstac na skutek zdarzen przeszlych, ktorych istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystapienia lub braku wystapienia jednego lub wiekszej liczby niepewnych przyszlych zdarzen, nie w pelni podlegajacych kontroli jednostki gospodarczej lub

* obecnym obowiazkiem, ktory powstaje na skutek zdarzen przeszlych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu finansowym, poniewaz

  • nie jest prawdopodobne, aby konieczne bylo wydatkowanie srodkow zawierajacych w sobie korzysci ekonomiczne w celu wypelnienia obowiazku lub
  • kwoty obowiazku (zobowiazania) nie mozna wycenic wystarczajaco wiarygodnie tak, by utworzyc rezerwe.

Zobowiazanie warunkowe powstaje np. w przypadku udzielenia poreczenia kredytu innej jednostce, gdy nie ma oznak, ze na skutek niewywiazania sie przez kredytobiorce z obowiazku splaty poreczyciel poniesie strate. Jednak gdy istnieje realne zagrozenie (np. kredytobiorca zalega ze splata rat kredytu albo jego sytuacja finansowa wskazuje, ze wczesniej czy pozniej bank zazada zaplaty od poreczyciela), nalezy utworzyc rezerwe, w kwocie oszacowanego zobowiazania. Wykazuje sie ja w bilansie i wplywa ona na wynik finansowy.

JAK WYCENIC

Na dzien powstania zobowiazania - w tym rowniez z tytulu pozyczek - ujmuje sie w ksiegach rachunkowych wedlug wartosci nominalnej, a wiec wynikajacej z dowodu zrodlowego. Wartosc zobowiazan wyrazonych w walutach obcych przelicza sie po kursie srednim ustalonym dla danej waluty, oglaszanym przez prezesa NBP na ten dzien, chyba ze w zgloszeniu celnym lub wiazacym jednostke dokumencie zostal ustalony inny kurs.

Natomiast nie rzadziej niz na dzien bilansowy zobowiazania wycenia sie w kwocie wymagajacej zaplaty, czyli z naleznymi do tego dnia odsetkami, jezeli jednostka nie dysponuje wiarygodnym dowodem, ze zostanie z odsetek zwolniona.

Zobowiazania finansowe, ktorych uregulowanie nastepuje przez wydanie aktywow finansowych innych niz srodki pieniezne lub wymiane na instrumenty finansowe, wycenia sie na ten dzien wedlug wartosci godziwej.

Zobowiazania wyrazone w walutach obcych nie rzadziej niz na dzien bilansowy powinny byc wyceniane po kursie sprzedazy stosowanym w tym dniu przez bank, z ktorego uslug korzysta jednostka, nie nizszym jednak od kursu sredniego ustalonego przez prezesa NBP na ten dzien.

PRZEDAWNIONE I UMORZONE

W pozycji zobowiazan nie moga figurowac zobowiazania przedawnione lub umorzone przez kontrahenta. Odpisujemy je na konto "Pozostale przychody operacyjne", a w przypadku podatku dochodowego od osob prawnych na konto "Obowiazkowe obciazenia wyniku finansowego".

Czesc zobowiazan umorzona bezwarunkowo, w postepowaniu naprawczym lub ukladowym, zgodnie z art. 36 ust. 2d uor, odnosimy na kapital wlasny (Wn konto "Rozrachunki z dostawcami" lub Wn konto "Pozostale rozrachunki", Ma konto "Kapital zapasowy"). Natomiast czesc zobowiazan przewidziana do warunkowego umorzenia, do czasu spelnienia okreslonych warunkow zalicza sie do rozliczen miedzyokresowych przychodow (Wn konto "Rozrachunki z dostawcami" lub Wn konto "Pozostale rozrachunki", Ma konto "Rozliczenia miedzyokresowe przychodow"). Po spelnieniu ustalonych w ukladzie warunkow, np. po dokonaniu zaplaty wyznaczonej czesci dlugu, te czesc zobowiazan, ktora podlega umorzeniu, przenosi sie z konta rozliczen miedzyokresowych przychodow na konto "Zyski nadzwyczajne".

Zobowiazania umorzone warunkowo w postepowaniu ukladowym i naprawczym nie zwiekszaja bezposrednio kapitalu wlasnego, gdyz z tresci art. 36 ust. 2d uor jednoznacznie wynika, ze przeniesienie na kapital wlasny dotyczy wylacznie zobowiazan umorzonych w sposob bezwarunkowy.

W bilansie zobowiazania dlugo- i krotkoterminowe wykazywane sa w nastepujacym ukladzie:

B.II. Zobowiazania dlugoterminowe

1. Wobec jednostek powiazanych

2. Wobec pozostalych jednostek

a) kredyty i pozyczki

b) z tytulu emisji dluznych papierow wartosciowych

c) inne zobowiazania finansowe

d) inne

B.III. Zobowiazania krotkoterminowe

1. Wobec jednostek powiazanych

a) z tytulu dostaw i uslug, o okresie wymagalnosci:

- do 12 miesiecy

- powyzej 12 miesiecy

b) inne

2. Wobec pozostalych jednostek

a) kredyty i pozyczki

b) z tytulu emisji dluznych papierow wartosciowych

c) inne zobowiazania finansowe

d) z tytulu dostaw i uslug, o okresie wymagalnosci:

- do 12 miesiecy

- powyzej 12 miesiecy

e) zaliczki otrzymane na dostawy

f) zobowiazania wekslowe

g) z tytulu podatkow, cel, ubezpieczen i innych swiadczen

h) z tytulu wynagrodzen

i) inne

USTALAMY WARTOSC REZERW
Znowelizowana ustawa o rachunkowosci definiuje rezerwy jako zobowiazania, ktorych termin wymagalnosci albo kwota nie sa pewne. Jednym z warunkow utworzenia rezerwy jest mozliwosc wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiazania w terminie jego wymagalnosci.

Oszacowanie powinno uwzgledniac wiedze i doswiadczenie kierownictwa jednostki oraz wszelkie dostepne informacje na temat ryzyka i niepewnosci towarzyszacej zdarzeniom, na ktore tworzy sie rezerwy. Tworzenie rezerw jest przejawem stosowania zasady ostroznosci. Jednak rezerwy nie moga byc tworzone w wysokosci nadmiernej. W skomplikowanych przypadkach kierownictwo jednostki moze zlecic oszacowanie niezaleznemu ekspertowi. Nalezy jednak pamietac, ze przy ustalaniu wysokosci rezerwy nie chodzi o dokladnosc "co do zlotowki", bo z reguly nie jest to mozliwe.

JAK JE OSZACOWAC

Wysokosc rezerwy powinna wynikac z zastosowania odpowiednich metod szacunku, w tym takze metod statystycznych. Ponadto jednostka powinna posiadac dokumentacje, pozwalajaca zweryfikowac poziom utworzonych rezerw.

W mysl MSR 37 kwote szacunku nalezy uznac za wiarygodna, gdy zgodnie z racjonalnymi przeslankami ustalono ja w wysokosci kwoty, jaka jednostka musialaby zaplacic, wypelniajac zobowiazanie na dzien bilansowy lub zaplacic stronie trzeciej za przejecie zobowiazania w tym samym terminie.

Zgodnie z ustawa o rachunkowosci (art. 35 ust.1) rezerwy tworzy sie na pewne lub o duzym stopniu prawdopodobienstwa przyszle zobowiazania, ktorych wielkosc mozna w sposob wiarygodny oszacowac, a w szczegolnosci na straty z transakcji gospodarczych, oraz inne prawdopodobne i mozliwe do oszacowania przyszle zobowiazania, wynikajace m.in. z tytulu:
  • udzielenia gwarancji lub poreczen,
  • skutkow toczacego sie postepowania sadowego,
  • prowadzonej lub majacej nastapic restrukturyzacji jednostki, jednak pod warunkiem, ze na podstawie przepisow jednostka jest zobowiazana do jej przeprowadzenia lub zostaly zawarte w tej sprawie wiazace umowy, natomiast plany restrukturyzacji pozwalaja w sposob wiarygodny oszacowac wartosc przyszlych zobowiazan z tego tytulu,
  • zaniechania lub utraty zdolnosci do kontynuowania dzialalnosci, co jest zwiazane ze szczegolna wycena aktywow i pasywow (art. 29 ust. 1 uor),
  • przyszlych swiadczen emerytalnych i podobnych,
  • odroczonego podatku dochodowego.

W bilansie rezerwy na zobowiazania wykazywane sa w nastepujacym ukladzie:

B. I. Rezerwy na zobowiazania

1. Rezerwa z tytulu odroczonego podatku dochodowego

2. Rezerwa na swiadczenia emerytalne i podobne

- dlugoterminowa

- krotkoterminowa

3. Pozostale rezerwy

- dlugoterminowe

- krotkoterminowe

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 uor w wyniku finansowym nalezy uwzglednic rezerwy na znane jednostce ryzyko, grozace straty oraz skutki innych zdarzen. Rezerwy te nalezy uwzglednic takze wowczas, gdy zdarzenia uzasadniajace ich utworzenie zostana ujawnione miedzy dniem bilansowym a dniem, w ktorym rzeczywiscie nastepuje zamkniecie ksiag rachunkowych.

DLUGO- I KROTKOTERMINOWE

Do podzialu rezerw na dlugo- i krotkoterminowe nalezy stosowac takie same zasady jak w przypadku zobowiazan.

Do krotkoterminowych zalicza sie calosc lub czesc rezerw, co do ktorych przewiduje sie ich wykorzystanie, np. zaplate w ciagu 12 miesiecy od dnia bilansowego. Rezerwy, ktore stana sie zobowiazaniem pozniej niz 12 miesiecy od dnia bilansowego, zalicza sie do dlugoterminowych. Jednak rezerwe z tytulu odroczonego podatku dochodowego zalicza sie w calosci do zobowiazan dlugoterminowych, nawet jezeli jej czesc wplynie na wysokosc podatku za nastepny rok obrotowy.

JAK KSIEGOWAC

Rezerwy, z wyjatkiem dotyczacych podatku dochodowego, obciazaja, zaleznie od okolicznosci, z ktorymi wiaza sie przyszle zobowiazania, odpowiednio:

  • pozostale koszty operacyjne lub
  • koszty finansowe albo
  • straty nadzwyczajne.

Rezerwy z tytulu odroczonego podatku dochodowego wplywaja bezposrednio na wynik finansowy brutto danego okresu lub na kapital z aktualizacji wyceny, jezeli wiaza sie z operacjami rozliczanymi bezposrednio z tym kapitalem.

Powstanie zobowiazania, na ktore uprzednio utworzono rezerwe, pomniejsza te rezerwe (Wn konto, na ktorym utworzono rezerwe, Ma konto rozrachunkowe).

Niewykorzystane rezerwy (bo zmniejszylo sie lub ustalo ryzyko uzasadniajace ich utworzenie) zwiekszaja na dzien, w ktorym okazaly sie zbedne, odpowiednio:

  • pozostale przychody operacyjne lub
  • przychody finansowe albo
  • zyski nadzwyczajne (Wn konto, na ktorym utworzono rezerwe, Ma wlasciwe konto przychodow lub zyskow nadzwyczajnych).

Wymienione w ustawie tytuly tworzenia rezerw nie stanowia zamknietego katalogu, a zatem moga i powinny byc w uzasadnionych przypadkach tworzone takze rezerwy na inne, pewne lub o duzym prawdopodobienstwie przyszle zobowiazania, ktorych kwote mozna wiarygodnie oszacowac. To, ze w znowelizowanej ustawie pominieto "rezerwy na naleznosci", wynika z wprowadzonej definicji rezerw. Niesciagalnosc naleznosci nie powoduje zobowiazania, lecz strate. "Rezerwy na naleznosci" zostaly zastapione odpisami aktualizujacymi. Naleznosci, podobnie jak przed nowelizacja ustawy, prezentowane sa w bilansie w wartosci netto po pomniejszeniu ich o dokonane odpisy aktualizujace wartosc tych aktywow.

REZERWA NA PODATEK

DOCHODOWY

Rezerwe z tytulu odroczonego podatku dochodowego (poz. B.I.1 pasywow) ustalaja wylacznie firmy bedace podatnikami podatku dochodowego od osob prawnych. Rezerwe oblicza sie od dodatnich roznic przejsciowych miedzy wartoscia bilansowa i podatkowa aktywow oraz pasywow, przy zastosowaniu takich stawek podatku, ktore beda obowiazywac w latach wykorzystania (rozwiazania) rezerwy (w razie braku wiarygodnych danych - przy zastosowaniu stawki podatkowej obowiazujacej w roku najblizszym).

REZERWY NA SWIADCZENIA EMERYTALNE I PODOBNE

Nowy "wzor" bilansu (zal. 1 do uor) zawiera nieznana wczesniej pozycje nazwana "rezerwa na swiadczenia emerytalne i podobne". Wykazuje sie ja jako rezerwe dlugo- lub krotkoterminowa.

Ustawa o rachunkowosci nie okresla szczegolnego sposobu wyceny czy ujecia rezerw na te swiadczenia. Obowiazuje zatem w tym zakresie art. 28 ust. 1 pkt 9 uor, zgodnie z ktorym rezerwy wycenia sie nie rzadziej niz na dzien bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartosci. Niewiele to jednak wyjasnia.

Do rezerw na swiadczenia emerytalne i podobne odnosi sie w pewnym stopniu MSR nr 19 "Swiadczenia pracownicze". Jest to jeden z najobszerniejszych Miedzynarodowych Standardow Rachunkowosci, ktore zreszta nosza obecnie miano Miedzynarodowych Standardow Sprawozdawczosci Finansowej. Zajmuje on w polskim wydaniu "MSR 2001" blisko 120 stron. Zgodnie z tym standardem nalezy ujmowac:

* zobowiazanie - gdy pracownik wykonywal prace w zamian za swiadczenia pracownicze, ktore maja byc wyplacone w przyszlosci,

* koszty - gdy jednostka pozytkuje korzysci ekonomiczne wynikajace z pracy wykonywanej przez pracownika w zamian za swiadczenia.

Wynika z tego, ze koszty przyszlych swiadczen powinny byc ujmowane juz w momencie wykonywania pracy przez pracownika, a nie w chwili ich wymagalnosci. Dotychczas w polskiej rachunkowosci najczesciej stosowana byla kasowa metoda ujmowania tych kosztow pracy.

Nazwa pozycji bilansu "Rezerwa na swiadczenia emerytalne i podobne" sugeruje w pewnym stopniu zakres przyszlych zobowiazan wobec pracownikow, ktore powinny zostac objete rezerwa ustalana i aktualizowana corocznie na dzien bilansowy. Obecnie w srodowisku ksiegowych i audytorow trwa wymiana pogladow na ten temat, czego przejawem sa niezbyt dotad liczne publikacje.

W polskich firmach najczesciej wystepujacymi swiadczeniami pracowniczymi sa:
  • swiadczenia krotkoterminowe, ktore zasadniczo ewidencjonuje sie bezposrednio w ciezar kosztow okresu (do momentu wyplaty stanowia one zobowiazanie), chociaz mozliwe jest rowniez utworzenie krotkoterminowej rezerwy z tego tytulu,
  • odprawy emerytalne klasyfikowane w MSR nr 19 jako swiadczenia po okresie zatrudnienia (obowiazek wyplat wynika z kodeksu pracy),
  • nagrody jubileuszowe klasyfikowane w MSR nr 19 jako inne dlugoterminowe swiadczenia pracownicze.

NA PREMIE, NIEWYKORZYSTANE URLOPY, SWIADCZENIA EMERYTALNE, NAGRODY JUBILEUSZOWE

Ustalenie wysokosci rezerwy na krotkoterminowe swiadczenia pracownicze nie jest zazwyczaj trudne, problem polega na podjeciu decyzji: tworzyc taka rezerwe czy nie? Dotyczy to m.in. niewykorzystanych urlopow lub nabytych do nich praw oraz premii zaleznych od osiagnietego wyniku lub osiagniec indywidualnych, niewyplacanych z zysku, ale obciazajacych koszty. W przypadku tzw. premii uznaniowych za ostatni kwartal czy miesiac roku obrotowego, przyznawanych i wyplacanych w roku nastepnym, utworzenie rezerwy lub dokonanie biernych rozliczen miedzyokresowych wydaje sie obowiazkowe, chociazby ze wzgledu na koniecznosc zachowania wspolmiernosci przychodow i kosztow. Jednym z bardziej kontrowersyjnych problemow zwiazanych z tworzeniem rezerw na swiadczenia krotkoterminowe sa tzw. rezerwy na niewykorzystane urlopy. Spotykane sa tu diametralnie rozne stanowiska. Niektorzy audytorzy zalecaja tworzenie takich rezerw, inni uwazaja to za przejaw zbytniej, nieuzasadnionej ostroznosci prowadzacej do znieksztalcenia wyniku finansowego. Wydaje sie, ze rezerwa na niewykorzystane urlopy nie powinna dotyczyc pracownikow wynagradzanych w stalej wysokosci miesiecznej, ktorzy za czas urlopu nie otrzymuja oddzielnego wynagrodzenia. Pamietac nalezy, ze kodeks pracy nakazuje wykorzystanie zaleglego urlopu najpozniej w nastepnym roku. Wykorzystanie urlopu przyslugujacego za rok poprzedni nie stanowi zatem dodatkowego zobowiazania dla pracodawcy. Po prostu, tych pracownikow, podczas odbierania zaleglego urlopu, nie bedzie w firmie, a mozliwosc wyplaty ekwiwalentow za urlop jest z punktu widzenia prawa pracy bardzo ograniczona. Oczywiscie, w razie odejscia pracownika, gdy nie jest mozliwe wykorzystanie urlopu w okresie wypowiedzenia, mozna mowic o dodatkowym zobowiazaniu dla firmy. Ale nawet, biorac ten argument pod uwage, mozna miec watpliwosci, czy uzasadnione jest tworzenie rezerwy w wysokosci sumy wynagrodzen pracownikow za czas niewykorzystanego urlopu w danym roku. Jezeli dodatkowo uwzglednic, ze opoznienia w wykorzystywaniu urlopow powtarzaja sie z roku na rok, to tworzenie rezerwy na to swiadczenie mozna by uznac za zbedne.

Inaczej wyglada sprawa rezerw na swiadczenia emerytalne i nagrody jubileuszowe. Moim zdaniem rezerwy takie nalezy tworzyc tylko wowczas, gdy z przepisow prawa, ukladow zbiorowych lub umow o prace wynika prawny obowiazek takiego swiadczenia przez pracodawce, a wysokosc tego swiadczenia jest znaczaca (materialna). Wydaje sie, ze utworzenie rezerwy mozna by uzasadnic takze "zwyczajem panujacym w danej firmie", ale sa to przypadki odosobnione.

Najbardziej wiarygodna metoda oszacowania rezerw na swiadczenia emerytalne jest wycena aktuarialna. Rezerwe z tytulu swiadczen emerytalnych czy nagrod jubileuszowych ustala sie na dzien bilansowy jako sume rezerw dotyczacych poszczegolnych pracownikow lub ich jednorodnych grup. Powinna ona uwzgledniac:

  • przewidywana wartosc nominalna przyszlego swiadczenia,
  • czynnik dyskontujacy na dzien bilansowy, obnizajacy wartosc nominalna przyszlego swiadczenia do jego wartosci w dniu bilansowym. W polskich warunkach mozna by przyjac np. poziom rentownosci dlugoterminowych obligacji skarbowych o terminie wykupu zblizonym do terminu wyplaty swiadczen,
  • tzw. prawdopodobienstwo demograficzne wyplaty swiadczenia, np. z powodu umieralnosci, rotacji pracownikow,
  • czesc swiadczenia "narosla" do dnia bilansowego, np. gdy nagroda przysluguje co 10 lat, a pracownik przepracowal powiedzmy lat 8.

Roznica miedzy wysokoscia rezerwy na dzien bilansowy i ta z bilansu otwarcia stanowi odpis obciazajacy koszty dzialalnosci za dany rok obrotowy. Odpis taki jest elementem lacznego kosztu zatrudnienia pracownikow, poniewaz w miare stazu pracy uzyskuja oni uprawnienia do swiadczen pracowniczych.

Z przepisow ustawy nie wynika, ze wyceny musi dokonac uprawniony aktuariusz. Gdy firma zatrudnia stosunkowo niewielka liczbe pracownikow (np. kilkudziesieciu), moze oszacowac rezerwy "we wlasnym zakresie". Za tydzien napiszemy wiecej o szacowaniu i ksiegowaniu rezerw na swiadczenia emerytalne i podobne.

POZOSTALE REZERWY NA ZOBOWIAZANIA

Sa one wykazywane w poz. B.I.3 pasywow bilansu. Tworzy sie je w ciezar pozostalych kosztow operacyjnych, kosztow finansowych, ewentualnie strat nadzwyczajnych - wedlug stanu zweryfikowanego na dzien bilansowy, przy uwzglednieniu poziomu wynikajacego z bilansu otwarcia. Rezerwy wykazywane w tej pozycji bilansu to ujete na koncie 834 (oznaczenie wg Zakladowego Planu Kont dla Spolek Prawa Handlowego od 2002 roku, autorzy S. Koc, T. Waslicki) wiarygodnie udokumentowane rezerwy na straty z operacji w toku, ktore spowoduja wydatki, m.in. na skutek udzielonej gwarancji, poreczenia, zawarcia niekorzystnej umowy lub toczacego sie postepowania sadowego ze znacznym ryzykiem przegranej itd. Pod uwage bierze sie przewidywane skutki zdarzen juz zaistnialych, znanych firmie do dnia zamkniecia ksiag rachunkowych, jesli ich wysokosc mozna wiarygodnie okreslic. W zasadzie w tej pozycji bilansu nie nalezy wykazywac rezerw na przewidywane koszty, niestanowiace dodatkowego zobowiazania. Sa one przedmiotem rozliczen miedzyokresowych kosztow, o charakterze biernym. Wydaje sie, ze ustawodawca niezbyt fortunnie dokonal takiego rozgraniczenia. Powstanie zobowiazania jest ksiegowane w ciezar uprzednio utworzonej rezerwy. Natomiast rezerwy zbedne (bo zmniejszylo sie lub ustalo ryzyko uzasadniajace ich utworzenie) podlegaja najpozniej do dnia bilansowego rozwiazaniu. Nalezy je odpisac na przychody odpowiadajace kosztom, w ciezar ktorych utworzona zostala rezerwa. Utworzenie rezerw, o ktorych mowa, nie stanowi z punktu widzenia ustaw o podatku dochodowym kosztu uzyskania, a ich rozwiazanie - przychodu. Szczegolny rodzaj rezerwy stanowi wspomniana juz rezerwa na restrukturyzacje, to jest przedsiewziecia, ktorych celem ma byc istotna zmiana zakresu lub sposobu dzialalnosci jednostki. Rowniez ta pozycja rezerw wymaga podzialu na czesc krotko- i dlugoterminowa. Jak juz powiedzielismy, w pozycji B.I. pasywow bilansu nie wykazuje sie "rezerw", a scislej biorac odpisow aktualizujacych wartosc aktywow (np. zapasow, naleznosci, papierow wartosciowych), poniewaz odpisy te zmniejszaja wartosc bilansowa odpowiednich pozycji aktywow.

 

| ISO-Latin2 |   
| Rzeczpospolita | Archiwum | Serwis Ekonomiczny | Serwis Prawny | Cennik | Regulamin | Serwis WAP | Prenumerata
| Reklama | English/Deutsch | O nas | Praca i staze | Zglaszanie uwag | Kontakt |
© Copyright by Presspublica Sp. z o.o.